22 дополнено существенной гарантией. Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности. Что считать существенной ошибкой

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) анализируют содержание нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое, по мнению авторов, является еще одним существенным шагом в направлении сближения отечественных нормативно-правовых актов и МСФО.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Новое ПБУ

Очень важной характеристикой содержания МСФО является то, что определяемые ими положения, формирующие современную практику бухгалтерского учета, прежде всего, касаются не бухгалтерской процедуры, а уже непосредственно содержания отчетности. МСФО, таким образом, рассматривают учет именно как практику создания информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов. Эта информация необходима рынку и влияет на решения участников экономических отношений, определяющие реальную экономическую действительность. Информация эта, то есть содержание бухгалтерской отчетности, должна быть максимально адекватной хозяйственной действительности. Такая адекватность, в том числе, определяется и соответствием представляемых данных тому моменту времени, в котором отчетность будет рассматриваться и анализироваться ее пользователями. Процессу составления отчетности о финансовом положении фирмы неизбежно присущи ошибки как объективного, так и субъективного характера. И здесь важно не только такие ошибки найти, но и своевременно устранить их влияние на ту информацию, которую получают пользователи отчетных данных. Вопросу исправления ошибок в учете и отчетности посвящен отдельный МСФО. Теперь отечественная учетная практика также получила самостоятельный стандарт (ПБУ), определяющий порядок корректировки допущенных при ведении учета и составлении отчетности ошибок.

Таким стандартом является Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвердивший которое приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н был зарегистрирован в Минюсте РФ 30 июля 2010 г. за № 18008.

Что такое ошибка?

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки. Согласно ПБУ, под ошибкой понимается "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации".

Любопытно, что понятие "неправильный" ПБУ не определяется. Вероятно, значение этого термина должно быть очевидно для применяющих ПБУ специалистов и трактоваться исключительно в традиционном значении этого слова при его употреблении в русском языке. Любопытно, что трактовку слова "неправильный" не дает даже знаменитый "Словарь русского языка" С.И. Ожегова. Однако словарь дает нам трактовку слова "правильный". Согласно Ожегову, "правильный" означает "не отступающий от правил, норм"*. Соответственно, "неправильный" означает от таких "правил и норм" отступающий.

Следовательно, в нашем случае можно считать, что "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации" - это их отражение не в соответствии с предписаниями действующих нормативных документов.

Примечание:
* С.И. Ожегов Словарь русского языка. М.: "Русский язык", 1984, с. 511.

Далее пункт 2 ПБУ 22/2010 приводит перечень причин, которые могут обусловить ошибку. Перечень не является закрытым, что мы можем понять из формулировки текста ПБУ, согласно которому "неправильное отражение", "(далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности ":

"неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации".

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ также указывает и на случаи, которые нельзя квалифицировать как ошибку. Здесь, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010, "не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности".

Что считать существенной ошибкой?

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".

Таким образом, критерием квалификации ошибки как существенной является степень ее потенциального влияния на мнение пользователей о финансовом положении фирмы, отраженное в ее бухгалтерской отчетности. Так, например, пользователь отчетности по данным баланса оценивает платежеспособность фирмы. Определяя ее платежеспособность, он сопоставляет оценку отраженного в разделе "оборотные активы" наиболее ликвидного имущества с величиной имеющихся у организации краткосрочных обязательств. И вот здесь, если, например, оценка активов будет неоправданно завышена (предположим, не отражено обесценение запасов продукции), пользователь может составить мнение об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующее действительности. Однако если оценка запасов завышена на 100 рублей, а их общая стоимость, представленная в отчетности, составляет 1 000 000 рублей, такая ошибка вряд ли может рассматриваться как существенная.

Следует обратить внимание на еще одно чрезвычайно важное положение пункта 3 ПБУ 22/2010. Стандарт устанавливает, что "существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности". Определение существенности ошибки, таким образом, стало еще одной потенциальной возможностью применения профессионального суждения бухгалтера на практике. И необходимо сказать, что данный вариант реализации профессионального суждения весьма непрост, так как предполагает реализацию мнения бухгалтера относительно возможности ошибки повлиять на мнение пользователя отчетности.

Как исправить ошибку?

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, "выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению".

Однако "ошибка ошибке рознь", и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях:
- (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года;
- (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года;
- (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.;
- (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
- (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
- (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

Примечание:
Здесь следует иметь в виду, что хотя обратные проводки и являются методом исправления ошибок, принятом в учетной практике англоязычных стран, их существенным недостатком является возможное искажение оборотов по счетам, что делает метод сторно более предпочтительным.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет "пересмотренной бухгалтерской отчетностью".

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если "существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке" также должна быть исправлена "в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения". Это означает, что в данном случае также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется:
"1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов".

При этом, согласно ПБУ, "пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка".

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Так, например, в бухгалтерской отчетности организации за 2009 год была отражена излишне начисленная сумма амортизации, что повлияло на величину отраженной остаточной стоимости основных средств, объем отраженных затрат и, соответственно, финансовый результат. Данная ошибка была выявлена в 2010 году уже после утверждения отчетности.

Отражая ошибку на счетах бухгалтерского учета, следует составить проводку по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму ошибки. Исправление по счетам также может быть выполнено обратной записью методом сторно.

В балансе организации за 2010 год на сумму излишне начисленной амортизации должны быть исправлены показатели остаточной стоимости основных средств и нераспределенной прибыли на начало года.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, "в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности".

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, "в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов". Пункт 12 ПБУ устанавливает, что "если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен".

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что "влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период".

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Как раскрыть факт исправления ошибки?

Специальный раздел III ПБУ 22/2010 посвящен вопросам раскрытия информации об исправлении бухгалтерских ошибок в отчетности.

Пунктом 15 ПБУ устанавливается, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
"1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов".

При этом, согласно пункту 16 ПБУ, в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены такие исправления.

Итоги

Заканчивая сделанный нами обзор содержания нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", необходимо отметить, что его содержание отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности. Это обстоятельство дает возможность надеяться, что реализация нового ПБУ на практике не вызовет существенных затруднений методологического характера.

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал.

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Возможны два варианта.

Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.

Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

А как поступить, когда ошибки были допущены не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете?

Тогда в придется сделать необходимые доначисления. Вот, например, какую проводку нужно сделать по налогу на прибыль, если налоговая база была занижена:

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Во , когда в результате ошибки налоги переплатили, записи сделайте исходя из тех исправлений , которые сделаете в налоговом учете. Тут может сложиться три ситуации.

1. Если подаете уточненную налоговую декларацию за год, в котором ошибка допущена, то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

2. Исправляя ошибки в налоговом учете текущим периодом, в бухгалтерском сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Когда было принято решение не исправлять ошибку в налоговом учете, то и дополнительные записи делать не нужно. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Правка несущественных ошибок в бухучете затрагивает счета финансовых результатов текущего года, в налоговом так происходит не всегда. А значит, возникнут постоянные разницы , которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.

Возможны два варианта. Когда налог на прибыль из-за несущественных ошибок был занижен или завышен.

Вариант 1 – налог на прибыль занижен . В этом случае в налоговом учете исправления делают и подают уточненную налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена. Одновременно доначисляют налог на прибыль. Однако в бухучете это делают . При этом в бухучете нужно отразить постоянный налоговый актив :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не учтена выручка от реализации товаров в размере 250 000 руб. Доходы в «Альфе» признают одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2015 года, которая в бухучете показана в доходах 2016 года, а в налоговом учете – в доходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Вариант 2 – налог на прибыль завышен . В этом случае бухгалтер сам принимает решение , каким периодом вносить правку или даже вовсе ее не делать.

Если он исправит ошибку, пересчитав налог текущего периода, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете изменения он внесет одновременно. Разниц не будет. Они возникнут, только если бухгалтер решит подать уточненную декларацию за прошедший период или же не вносить правку вовсе. Тогда налоговая прибыль текущего периода будет больше той, что получится в бухучете. А значит, возникнет постоянное налоговое обязательство . Его в бухучете отразите так:

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41
– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»
– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2015 года, которая в бухучете показана в расходах 2016 года, а в налоговом учете – в расходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2015 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют . Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет . Но выход есть.

Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения , заплатите пени .

Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи .

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).

Ошибка!

Дебет 20 Кредит 73
– 1200 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
– 5000 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – сторнирована компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм;

Дебет 20 Кредит 73
– 3800 руб. – доначислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Ошибка допущена в учете малого предприятия

Существенные ошибки прошлых лет, допущенные в учете малых предприятий , можно исправлять в том же порядке, который . То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

ООО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком в марте 2015 года, – 50 000 руб. (без НДС). В акте же указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносят.

Исправления делают в бухучете 2016 года. В налоговом же учете исправления вносят в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

«Альфа» – малое предприятие, поэтому ПБУ 18/02 не применяет. А значит, отражать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру не придется.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Исправление существенных ошибок прошлого года, выявленных после утверждения бухотчетности, влияет и на баланс и прочие формы текущего года. Только когда установить связь ошибки с конкретным периодом, как и определить ее влияние на все предшествующие периоды, невозможно, исправления делать не придется.

Так, в текущей отчетности нужно пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Это называют ретроспективным пересчетом. Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2015 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2016 год в разделах, где фиксируются показатели 2015 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2015 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о финансовых результатах, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2015 года за соответствующий период. В балансе за 2016 год вступительные остатки на 1 января 2016 года бухгалтер пересчитал исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

Существенная ошибка может быть допущена более двух лет назад. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных годов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.

Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.

Утверждено

Приказом Министерства финансов

Российской Федерации

от 28.06.2010 N 63н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)

Список изменяющих документов

(в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 N 132н,

от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации).

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

ПБУ ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций - юридических лиц по российскому законодательству.

Требования Положения не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.

Зарегистрирован в Минюсте России 30.07.2010

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010

В редакции от: 25.10.2010 N 132н; 08.11.2010 N 144н;
27.04.2012 N 55н.

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.06.2010 N 63н

Положение по бухгалтерскому учету

"Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"

I. Общие положения

(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина России от 27.04.2012 N 55н)