Строительство как отрасль экономики подразумевает и строительство новых объектов, и восстановление уже существующих путем их текущего и капитального ремонта, а также работ по реконструкции.

В настоящее время правовое регулирование договорных отношений участников строительства и, как следствие, особенности бухгалтерского и налогового учета приобрели особое значение для субъектов хозяйственной деятельности.

В связи с изменением российского законодательства, множеством ошибок, допускаемых бухгалтерами строительных организаций, что подтверждается аудиторской практикой, тема дипломной работы приобретает особую актуальность.

Актуальность избранной для исследования темы в настоящее время не вызывает сомнения.

Деятельность любого хозяйствующего субъекта определяется конечным финансовым показателем. Финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самого предприятия и государства в целом, или убыток .

Существует несколько трактовок прибыли в зависимости от методов исчисления: бухгалтерская, экономическая и налоговая.

Бухгалтерская прибыль - прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды.

Экономическая прибыль - разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.

Несоответствие бухгалтерской и экономической прибыли выражается в том, что первая не отражает экономического содержания прибыли, а следовательно, реальный результат деятельности организации за отчетный период. Экономический характер прибыли раскрывает то, что будет получено в будущем.

Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации будет способствовать получению пользователями полезной деловой информации .

Бухгалтерский, или учетный метод измерения конечных результатов основывается на исчислении прибыли или убытка по учетным документам. По мнению Н.В. Липчину, «действующая на данный момент бухгалтерская отчетность не позволяет получить объективную оценку деятельности организаций, поскольку является в некоторой степени выражением субъективного мнения экономистов, ее формирующих, которое проявляется в выборе того или иного варианта учетной политики. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета еще более усложняет формирование прибыли. Имеются серьезные различия в определении доходов, расходов и прибыли» .

Информация о видах доходов, оказывающих влияние на формирование чистой прибыли предприятия является достаточно важной для пользователей отчетности, при том, что в настоящее время она практически недоступна.

Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.

Экономически обоснованное определение размера прибыли имеет большое значение для предприятия, позволяет правильно оценить его финансовые ресурсы, размер платежей в бюджет, возможности расширенного воспроизводства и материального стимулирования работников. От объема прибыли, кроме того, зависит и реализация дивидендной политики акционерного предприятия.

В условиях рыночной экономики вопросы бухгалтерского учета имеют большое значение. Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить показатели прибыльности и рентабельности работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством.

Все вышесказанное объективно обусловливает необходимость пристального научно-практического изучения алгоритма формирования финансовых результатов деятельности и их отражения во внешней бухгалтерской отчетности организации.

Целью настоящей дипломной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию постановки системы бухгалтерского учета на ООО «Теплострой». Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. раскрыты предмет, метод, задачи и формы бухгалтерского учета;

2. показано нормативное регулирование бухгалтерского учета в действующем российском законодательстве;

3. показаны особенности ведения бухгалтерского учета в строительстве;

4. раскрыты правила отражения в бухгалтерском учете строительных организаций капитальных вложений и источников их финансирования; основных средств и материальных ценностей; затрат по договору строительного подряда; себестоимости строительных работ и определения финансового результата строительной деятельности;

5. проведена оценка основных показателей деятельности ООО «Теплострой»;

6. охарактеризована система ведения бухгалтерского учета на ООО «Теплострой»;

Таким образом, предметом исследования является система ведения бухгалтерского учета; объектом – ООО «Теплострой».

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы и приложений.

1.1 Методика учета финансовых результатов подрядной организации и отражение в отчетности

Одним из основных источников развития предприятия в условиях рыночных отношений является прибыль. Отсюда возникает интерес к информации о финансовых результатах предприятия, и появляется проблема поиска способа формирования и раскрытия информации о прибылях и убытках, которые оно получает при осуществлении своей деятельности.

Основной объем информации о финансовых результатах деятельности предприятий дает бухгалтерский учет. Для удовлетворения потребностей в данной информации в бухгалтерском учете выделяется несколько категорий прибыли (валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль от обычной деятельности, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль, нераспределенная прибыль и др.). В зависимости от той или иной категории прибыли используется та или иная методика ее расчета.

Нормативно закрепленная методика расчета финансового результата представлена определенным набором учетных действий, которые представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Учетные действия по формированию финансового результата российских организаций

Учетное действие	Регулирующий нормативный документ
Постановка целей определения финансового результата деятельности организации	Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Распределение доходов и расходов по видам (от основной деятельности и прочие)	Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Отнесение доходов и расходов на соответствующие счета бухгалтерского учета (счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы")
Сопоставление доходов и расходов в разрезе вида деятельности и определение финансового результата по видам деятельности	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Определение финансового результата деятельности организации в целом путем сопоставления финансовых результатов по видам (действие осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки"), определение бухгалтерской прибыли	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Корректировка финансового результата с учетом требований налоговых органов (определение налогооблагаемой прибыли)	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ
Учет налоговых платежей из прибыли	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ
Определение разницы между бухгалтерской прибылью и налоговыми платежами из прибыли (определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода)
Отнесение остатка чистой прибыли (убытка) отчетного периода на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
Представление финансового результата в отчетных формах	Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

В бухгалтерском учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода.

Экономическое содержание, состав и учетно-аналитические концепции формирования финансовых результатов, позаказная и попроцессная системы учета затрат. Методика факторного анализа прибыли от продаж и анализ безубыточности в строительных организациях.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http :// www . allbest . ru /

Введение

Термин строительная промышленность употребляется повсюду в мире для обозначения множества различных отраслей промышленности, временно собранных на строительной или промышленной площадках, где ведутся строительные работы или разворачиваются проекты гражданского строительства. Масштабы производимых работ впечатляют размахом своих действий. Мы видим здесь и рабочего-одиночку, выполняющего мелкое производственное задание длительностью всего в несколько минут (например, по замене кровельной черепицы с помощью только молотка и гвоздей и, возможно, лестницы), и можем наблюдать обширные строительные работы, и крупномасштабные проекты гражданского строительства, продолжающиеся много лет, которые собирают вместе сотни различных подрядчиков, каждый из которых имеет собственную экспертизу, завод и оборудование. Однако, несмотря на огромные различия в масштабах и сложности производимых работ, основные секторы строительной промышленности имеют много общего. Всегда существуют заказчик (иногда именуемый хозяином) и подрядчик. За исключением самых мелких строек должен быть ещё и проектировщик, по специальности либо архитектор, либо инженер. Если на строящемся объекте возводятся специализированные сооружения, то они неизбежно будут связаны с дополнительными подрядчиками, выступающими в роли субподрядчиков главного распорядителя работ.

В условиях рыночных отношений в строительных организациях создается нужная обществу продукция (заказы), оказываются необходимые услуги. В строительных предприятиях сосредоточены квалифицированные кадры, здесь решаются вопросы расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологии. На предприятии добиваются снижения до минимума издержек производства и роста реализации продукции. Для этого разрабатывают бизнес-планы, проводят маркетинговые исследования. Все это требует глубоких экономических знаний. В условиях рыночной экономики выживает лишь тот, кто наиболее грамотно и компетентно определит требования рынка. И, чтобы предприятие в условиях конкуренции не только искало способ удержаться от банкротства, но и успешно развивалось, для этого необходимо искать собственный путь развития.

Актуальность изучения особенностей анализа финансовых результатов в строительных организациях заключается в том, что именно он позволяет определить наиболее рациональные способы использования ресурсов и сформировать структуру средств предприятия и деятельности в целом. Кроме того, появляется возможность оценить упущенные возможности предприятия, а, следовательно, принять меры по улучшению финансового состояния предприятия.

Предметом исследования аттестационной работы является совокупность теоретических и практических вопросов по организации учета и анализа финансовых результатов.

Объект исследования - строительное предприятие г. Пикалево ООО «Строймонтаж-Плюс».

Цель дипломной работы заключается в изучении современных методик анализа финансовых результатов, а также особенностей отражения затрат на счетах бухгалтерского учета применительно к строительным предприятиям. Акцент делается на первую составляющую указанной цели.

Исходя из поставленной цели, задачи исследования могут быть сформулированы следующим образом:

изучить вопросы, посвященные теоретическим основам учета и анализа финансовых результатов в коммерческих организациях;

рассмотреть существующие методы учета затрат;

описать учетный процесс калькулирования себестоимости с выходом на финансовые результаты предприятия;

проанализировать состояние учета финансовых результатов на примере выбранной организации.

Структура работы построена в соответствии с вышеперечисленными задачами.

В первой главе дается трактовка понятиям: прибыли, финансовому результату, приводится классификация многообразия доходов и расходов, составляющих конечный финансовый результат, а также представлены системы показателей финансовых результатов. Здесь же освещаются особенности формирования полной и сокращенной себестоимости. В данном разделе работы особое внимание уделяется позаказной и попроцессной системам калькулирования.

Во второй главе приводится краткая характеристика объекта исследования с подробным описанием исполнения заказа и предоставления ремонтных услуг. Помимо этого, предлагается методика анализа затрат и финансовых результатов, основанная на концепции директ-костинга. Данная глава заканчивается описанием методики анализа безубыточности и запаса финансовой устойчивости, используемой также в условиях директ-костинга.

В третьей главе описывается система счетов, которая учитывает финансовый результат предприятия. Также отдельно рассматриваются особенности формирования себестоимости в целях управленческого и финансового учета, т.е. учетные записи для систем абзорпшен-костинга и директ-костинга. Раскрытие информации о финансовых результатах в финансовой отчетности, также приводятся в данной главе.

Для теоретической и методологической основы исследования в области организации управленческого учета использовались работы таких зарубежных ученых, как Друри К., Хоргрен Ч.Т., Фостер Дж., Корбетт Т. Вопросы, касающиеся учета и анализа финансовых результатов, были рассмотрены с использованием учебных пособий и периодических изданий отечественных авторов, таких как Савицкая Г.В., Вахрушина М.А., Николаева С.А., Нечитайло И.А. Кроме того, в процессе написания выпускной работы использовались инструктивные отраслевые материалы, статистические данные, а также данные отчетности выбранного предприятия.

1. Теоретические основы анализа и учета финансовых результатов в

коммерческих организациях

1.1 Экономическое содержание, состав и основные учетно-

аналитические концепции формирования финансовых результатов

В условиях перехода к рыночным отношениям качественное изменение претерпевают экономические рычаги управления, в том числе учет, контроль, анализ и аудит. Важную роль в решении возникающих проблем призвана сыграть рационализация информационного обеспечения, т. к. в сложившихся условиях хозяйствования предприятия испытывают всё большую потребность в получении всесторонней информации о финансовых и хозяйственных процессах. В связи с этим наблюдается рост популярности различного рода систем управленческой информации, основу для которых составляют данные, формируемые в бухгалтерском учете. Так, на Западе для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческую информационную систему, которая состоит из взаимоувязанных подсистем, выдающих информацию, необходимую для управления фирмой. При этом бухгалтерская подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономической информации и направлении её во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы.

Одним из наиболее важным аспектов экономических расчетов в управлении организацией является оценка прибыли хозяйственной деятельности, являющейся одновременно финансовым результатом хозяйственной деятельности и источником ее финансирования. В рыночных условиях хозяйствования любое предприятие заинтересованно в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя предприятие способно выплачивать дивиденды акционерам, расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данном предприятии, и т. д. Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период . Нечитайло И.А. дает схожее определение прибыли, рассматривая ее как «прирост стоимости инвестированных собственниками ресурсов в результате проведения хозяйственной деятельности за определенный период» .

С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия - это разность между доходами и расходами организации. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия и характеризует уровень его успеха или неуспеха. Доходы организации -- увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) . Расходы организации -- это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) .

По мнению Нечитайло И.А. , все многообразие доходов и расходов, составляющих конечный финансовый результат производственной и торговой организации, целесообразно разделить, как минимум, на следующие группы:

выручка от реализации продукции, работ, услуг;

расходы, связанные с производством, снабжением и сбытом конкретных видов продукции, работ, услуг и изменяющиеся пропорционально объемам их продаж;

условно-постоянные расходы, связанные со сбытом, производством, снабжением материальными ресурсами и управлением организацией;

штрафы к получению и оплате, убытки от списания дебиторской задолженности и отчисления в резервы по сомнительной дебиторской задолженности и др. подобные расходы, возникающие в результате разного рода нарушений в отношениях с контрагентами;

проценты по привлеченным долгосрочным кредитам и займам (как правило, по проектному заемному финансированию);

проценты по привлеченным краткосрочным кредитам и займам, связанным с покрытием кассовых разрывов;

проценты по краткосрочным финансовым вложениям, в которых размещены временно свободные денежные средства;

доходы и расходы, связанные с продажей производственных активов;

чрезвычайные доходы и расходы, включающие возмещение причиненного другим субъектам ущерба, а также потери и получаемое возмещение (в том числе страховые выплаты) по причиненному организации ущербу;

курсовые разницы;

налоги имущества;

налог на прибыль.

Исходя из представленного перечня можно проводить более укрупненные группировки доходов и расходов, формируя при этом различные системы показателей финансовых результатов.

Система показателей финансовых результатов, основанная на российских стандартах бухгалтерского учета, представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1. Система показателей финансовых результатов, основанная на российских стандартах бухгалтерского учета

Показатели прибыли	Порядок расчета
Валовая прибыль (убыток)	Определяется как разница между суммой выручки-нетто и себестоимостью проданных товаров (работ, услуг)
Прибыль (убыток) от продаж	Сумма валовой прибыли (убытка) уменьшенная на величину коммерческих и управленческих расходов
Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Доходы от участия в других организациях + Проценты к получению - Проценты к уплате + Прочие доходы - Прочие расходы
Чистая прибыль (убыток)	Прибыль (убыток) до налогообложения - Текущий налог на прибыль - изменение отложенных налоговых обязательств + изменение отложенных налоговых активов

В то же время в управленческом учете могут использоваться другие показатели финансовых результатов. Одна из таких возможных систем показателей представлена в таблице 1.2.

Таблица 1.2. Система показателей финансовых результатов, основанная на методе калькулирования себестоимости «директ-костинг»

Показатели прибыли	Порядок расчета
1. Маржинальная прибыль	Разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг и переменными затратами, изменяющимися строго пропорционально объемам продаж
2. Прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг	Маржинальная прибыль, уменьшенная на величину условно-постоянных расходов, не изменяющихся строго пропорционально объемам продаж.
3. Прибыль до налогообложения и вычета процентов	Сумма двух показателей: прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг и разница между несистематическими доходами и расходами (штрафы, списание задолженности, курсовые разницы и т.п.).
4. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода (чистая прибыль)	Прибыль до налогообложения после вычета из нее налога на прибыль и процентов, связанных с обслуживанием кредитов и займов

Ключевым отличием в представленных выше системах показателей финансовых результатов является различие в процедурах калькулирования себестоимости.

Себестоимость продукции является стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а тж. других затрат на ее производство и реализацию . Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) и всей товарной продукции в разрезе статей затрат называется калькулированием. Таким образом, процедура калькуляция себестоимости (Costing) предполагает накопление и отнесение затрат на объекты учета затрат (единицы продукции, подразделения и т.п.), для которых требуется раздельная оценка . Встречаются и иные трактовки понятия «калькулирование себестоимости». Калькулирование себестоимости (англ. cost determination) - совокупность методов учета затрат на производство, приемов и способов исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Существуют два основных метода производственного калькулирования: калькулирование полной себестоимости (абзорпшен-костинг) и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.

Директ-костинг - метод, при котором предполагается, что учет продуктов, работ, услуг будет в оценке по прямым переменным затратам. Затраты называют прямыми, если сам факт их возникновения в хозяйственной деятельности прямо связан с производством конкретных видов продуктов (заказов и т.п.) . Данные затраты, как правило, изменяются пропорционально объемам выпуска соответствующих продуктов и квалифицируются как строго переменные. Маржинальная прибыль, представляющая собой разницу между выручкой и переменными затратами на производство и продажу определенных видов продукции, рассматривается как часть поступающих от продаж средств, из которой покрываются все условно-постоянные расходы. Поскольку эти расходы не учитываются при проведении оценки запасов производимых продуктов, они признают расходами в том отчетном периоде, в котором были понесены.

Тем не менее, данный подход не является единственным. В настоящее время широкое распространение в теоретических исследованиях и практике имеет абзорпшен-костинг, в соответствии с которым величина косвенных по отношению к отдельным видам продуктам (заказам) затрат распределяется между ними пропорционально определенным основаниям (базам распределения). В результате по каждому виду продуктов (заказу и т.п.) определяется полная себестоимость, которая включает в себя как прямые переменные затраты, так и косвенные затраты. При этом в качестве баз распределения, как правило, выбираются экстенсивные показатели, которые характеризуют объем затрат ключевых факторов производства (труда, основных фондов и др.) на данный продукт.

В настоящее время существует большое количество различных модификаций систем калькулирования полной себестоимости, которые предопределяются различием в базах распределения разных косвенных расходов и порядком расчета ставок затрат на единицу измерения показателя-базы (например, затрат на содержание и ремонт оборудования на один машино-час). Тем не менее, ошибочно полагать, что недостатков применения показателей полной себестоимости в экономическом анализе можно избежать, применяя более точные базы распределения отдельных видов косвенных расходов. Как было убедительно показано рядом методологов, в частности, Т. Корбеттом , проблема заключается не в точности результатов распределения расходов, а в самой идее распределения, поскольку определенные косвенные затраты связаны не с отдельными продуктами, работами, услугами, а с деятельностью подразделений и предприятия в целом. В результате применения этого подхода создается иллюзия, что принятие решений по одному виду продуктов (заказу) можно проводить в отрыве от остального ассортимента. Это приводит к эффекту локальной оптимизации и нарушает комплексность экономического анализа. Применение показателей полной себестоимости в экономическом анализе давало достаточно точные приближенные оценки, поскольку большая часть затрат носила переменный характер. Тем не менее, по мере механизации и усложнения хозяйственной деятельности предприятий в себестоимости увеличивался удельный вес косвенных постоянных затрат, что сделало проблематичным применение этого показателя в комплексном экономическом анализе.

Применение же директ-костинга позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов «не затушевывается» в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий . Также, директ-костинг - это система, которая обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. Кроме того, в отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. В то же время, директ-костинг позволяет избегать сложных процедур распределения косвенных расходов по носителям затрат, дающих, к тому же весьма сомнительный результат.

Однако организация управленческого, производственного учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей. Прежде всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай - затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется - вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг - и следовательно затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Используя директ-костинг, теряется информация о том, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Калькулирование себестоимости продукции в любой из двух вышеописанных систем, может проводится по фактическим или по нормативным затратам.

Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство предусматривает отнесение на объекты учета и калькулирования (продукты и структурные подразделения) фактически понесенных затрат в отчетном периоде. Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену. В конечном счете, определяется фактическая ("историческая") себестоимость. Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости состоит в простоте расчетов.

Таким образом, учет фактической себестоимости исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, взыскания внутренних резервов. Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений.

В основе метода учета нормативной себестоимости лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Норматив устанавливается на основе заранее определяемых затрат рабочего времени, материалов и машинного времени, которые потребляются при производстве конкретного продукта. На основе установленных норм (стандартов) можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего периода. Информация об отклонениях используется для принятия оперативных управленческих решений.

Система нормативного определения затрат больше подходит для производства, где производственный цикл состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Могут применять организации, производящие разнообразную продукцию, но производственный цикл, которых состоит из ряда последовательных операций. Нормативные (стандартные) издержки следует применять к повторяющимся операциям.

Сущность нормативного метода заключается в следующем:

1. Предварительно нормируют затраты по статьям и составляют нормативные калькуляции.

2. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.

3. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников (инициаторов) их образования.

4. Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

5. Фактическую себестоимость продукции определяют по формуле:

Фс = Нс + О + И, где (1.1)

Фс - фактическая себестоимость,

Нс - нормативная себестоимость;

О - отклонения от норм (экономия или перерасход)

И - изменения норм (в сторону уменьшения или увеличения).

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.

1.2 Позаказная и попроцессная системы учета затрат и финансовых

результатов

Калькулирование себестоимости осуществляется различными методами в зависимости от вида, типа продукции, работ, услуг и характера организации производства (технологического процесса).

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует .

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

Позаказный метод калькулирования (job-order costing, or productionorder, or job-cost) себестоимости продукции применяется в организациях, где материалы на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих легко идентифицировать с конкретной продукцией (услугами) или ее группой. Считается, что позаказный метод зародился еще в 15-16 вв. или ранее на судоверфях, в строительном деле и остается практически неизменным до настоящего времени во многих отраслях экономики. Сфера применения позаказного метода весьма обширна. Позаказный метод обычно используется в строительстве, типографиях, самолетостроении, машиностроении, в промышленности, при выполнении ремонтных работ, в оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др. .

Сущность позаказного метода: все прямые затраты (основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с ЕСН) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. При системе абзорпшен-костинг остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения, а при директ-костинге эти затраты будут списаны без распределения на финансовый результат.

Объект учета затрат и объект калькулирования - отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Заказ - заявка клиента на изготовление специально для него крупного изделия (корабль, турбина), мелкой серии одинаковых изделий, ремонтных, монтажных, экспериментальных работ и т.п. Заказ открывают на основании договора с заказчиком или по заявкам структурных подразделений. Оформляют заказ на специальных бланках, форму которых предприятия разрабатывают самостоятельно. Бланки заказов выписывают по числу цехов, участвующих в выполнении заказа. Заказу присваивают номер (шифр) последовательно с начала года, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. В бланке заказа обязательно отражаются следующие реквизиты:

Номер заказа;

Наименование изделий, подлежащих изготовлению и их количество;

Характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

Исполнители заказа (цехи, участки, выполняющие работы);

Срок исполнения заказа;

Стоимость заказа.

Каждый месяц производственные затраты собираются по цехам. Затем суммируются по предприятию в целом, для чего в бухгалтерии по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету «Основное производство» в условиях позаказного калькулирования. В карточке затраты группируются в разрезе установленных статей калькуляции. До закрытия заказа все накопленные затраты являются незавершенным производством. Себестоимость завершенного заказа определяется нарастающим итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании изготовления изделия (выполнения работ, оказания услуг) заказ закрывают, после чего никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по данному заказу не должно быть. Карточка учета заказа также выполняет контрольную функцию, и по ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.

Позаказная система имеет на практике несколько вариантов:

* контрактный - учет затрат по крупным единицам продукции, производство которых проходит в течение длительного периода времени, с обязательным заключением договоров, когда себестоимость определяется по контракту в целом и отдельным этапам его выполнения;

поиздельный - учет затрат организуется по каждому наименованию изделий или группе однородных изделий, а себестоимость исчисляется путем деления общих затрат на количество изготовленной продукции данного вида в течение отчетного периода;

подетальный - учет затрат ведется по конкретным наименованиям изготавливаемых деталей, по сборке деталей в узлы, узлов - в изделия, а себестоимость изделия определяется суммированием себестоимости комплекта деталей и расходов по сборочным работам;

внутрипроизводственные заказы - затраты обобщают по однородным объектам (единичным), опытным образцам новой техники, экспериментальным изделиям, их себестоимость калькулируется, как правило, по окончании отчетного периода.

Достоинством позаказного метода является то, что нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством. Кроме того, данный метод учета и исчисления себестоимости продукции по сравнению с другими позволяет:

более точно определить затраты на конкретный заказ и, соответственно, его цену;

оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные заказы, как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;

сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам.

Основным недостатком позаказного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является определение фактической себестоимости только в конце выполнения заказа (а период выполнения может иметь длительный срок) и, как следствие, отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных. Кроме того, данный метод предполагает сложность и громоздкость учета и инвентаризации незавершенного производства. Зачастую стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться из-за их низкой прибыльности.

Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции состоит в том, что производственная себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы затрат за отчетный период на затраты, отнесенные на готовую продукцию как результат распределения затрат отчетного периода между объемом выпущенной продукции и НЗП. В результате получается стоимость единицы продукции.

Суть попроцессного метода заключается в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером (при условии применении нормативного метода). Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.

Этот метод учета производственных затрат является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, при котором затраты систематизируются по видам выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или видам работ, группам и видам скота (в животноводстве) в соответствии с установленной технологией производства.

Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции также применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой производства, там, где незавершенное производство присутствует незначительно. Примером таких отраслей могут служить горнодобывающая промышленность, электростанции, жестянобаночное производство.

Например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1т угля определяется делением общей суммы затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Кроме того, попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг), и как правило, не имеющих незавершенного производства: электроэнергетическое хозяйство, теплоэнергетические участки, транспортный цех, тарное производство, ремонтный участок.

В своей работе Дж. Фостер указывает на существование трех различных способов организации движения продукции, связанных с попроцессной калькуляцией затрат:

1. Последовательное перемещение;

2. Параллельное перемещение;

3. Избирательное перемещение;

При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрика, обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Способ перемещения здесь продукции является последовательным.

При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая схема применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад готовой продукции.

При избирательном перемещении продукция проходит технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Этот способ может применяться в разнообразных формах.

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции.

На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

Зпр+ I = Зкп + Т, (1.2)

где Зпр - первоначальные запасы,

I - количество продукции на начало периода,

Зкп - запасы на конец периода,

Т - количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т.е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции.

3. Определение учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

Ус = Пз / Эп, (1.3)

где Ус - удельная себестоимость,

Пз - затраты за период времени,

Эп - эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или запасами продукции) продукции. Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций. Это удобная процедура, при которой данные о затратах докладываются руководству.

Ключевым различием в представленных выше методах учета затрат и калькулирования себестоимости является отличие в процедурах калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин: расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.

финансовый учет затраты строительный прибыль

2. Методика анализа финансовых результатов в строительных

организациях, на примере ООО «Строймонтаж-Плюс»

2.1 Особенности деятельности предприятия

ООО «Строймонтаж-Плюс»

Рассмотрим методику учета и анализа финансовых результатов в строительных организациях, на примере ООО «Строймонтаж-Плюс». Полное фирменное наименование общества - общество с ограниченной ответственностью «Строймонтаж-Плюс». Сокращенное наименование Общества - ООО «Строймонтаж-Плюс». Предприятие имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, открывает расчетные и иные счета в любом банке в рублях, имеет круглую печать, штампы со своим наименованием установленного образца и другие необходимые реквизиты, приобретает имущественные и личные неимущественные права и несет обязанности с момента регистрации в установленном порядке.

Имущество предприятия сформировано за счет средств уставного капитала и полученных доходов, а также иного имущества, приобретенного по другим основаниям, допускаемым законодательством.

Еще одной особенностью сферы строительства является то, что строительство и ремонт объектов может производиться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. В силу сложности таких взаимоотношений появляется ряд проблемных вопросов, связанных с учетом и контролем расходования материалов у сторон договора, особенно в случае, если материалы для производства работ предоставляет заказчик на давальческой основе. Напротив,

Если строительное предприятие предоставляет услуги, используя собственные материалы, то стоимость основных материалов в такой организации будет составлять основную часть затрат предприятия.

Рассматриваемая мной подрядная организация, функционирующая на рынке строительно-монтажных работ, использует при выполнении работ (заказов) только давальческие материалы. ООО «Строймонтаж-Плюс» в соответствии со ст. 713 ГК РФ является подрядчиком и обязана экономно и расчетливо использовать предоставленные заказчиком материалы, и после окончания работ представить ему отчет о расходовании полученных материалов. Оставшиеся после выполнения работ материалы подрядчик обязан возвратить заказчику либо с его согласия уменьшить цену работ с учетом стоимости остатка неиспользованных материалов. При этом сметная (договорная) стоимость строительства объекта для подрядчика формируется из стоимости строительно-монтажных работ без стоимости материалов, что должно быть соответствующим образом учтено в проектно-сметной документации.

По своим размерам предприятие относится к малым. Количество сотрудников по состоянию на 31 декабря 2011 года - 48 человек. В том числе:

руководители и специалисты (генеральный директор, главбух и 2 бухгалтера) - 4 чел.;

производственные рабочие, нанимаемые в организацию по договорам подряда - 45 чел.;

Среди постоянных косвенных затрат заработная плата руководителя и специалистов имеет наибольший удельный вес и построена по принципу начисления повременной оплаты труда. Начисление заработной платы производственным рабочим, нанимаемым в организацию по договорам строительного подряда происходит по сдельной системе оплаты труда. Таким образом, величина фонда заработной платы производственных рабочих непосредственно связана с колебаниями объема продаж продукции (работ, услуг), в то время как оплата специалистам и руководителю зависит от ресурсного потенциала организации и ее производственных возможностей.

В ООО «Строймонтаж-Плюс» имеется два отдела:

Бухгалтерский отдел;

Строительный отдел.

Наглядное изображение организационной структуры компании ООО «Строймонтаж-Плюс» представлено ниже:

Схема организационной структуры организации

Основными видами деятельности ООО «Стройморнтаж-Плюс» являются: строительство объектов по готовым проектам и проектам заказчика в Пикалево и Ленинградской области, осуществление ремонта и строительство металлоконструкций, эстакад, текущий и капитальный ремонт печей, градирни и подкрановых путей. Оказываемые услуги носят характер отдельных заказов, поэтому в бухгалтерском учете применяется позаказный метод.

Операционный цикл строительной организации представляет собой следующую цепочку превращений материальных ценностей: материалы (строительные) - незавершенное строительство - завершенное строительство. В аналогичной цепочке превращений производственного предприятия вместо незавершенного строительства упоминается незавершенное производство, а вместо завершенного строительства - готовая продукция. Операционный цикл в строительстве, как правило, продолжительнее операционного цикла обычного производственного предприятия .

Объект строительства определяется на основании договора на строительство. Таким объектом являются отдельное здание или сооружение, совокупность зданий и сооружений, комплекс работ. Обычно в основе проекта объекта строительства лежит типовая разработка. Тем не менее, каждый объект строительства имеет индивидуальные черты. Договор на строительство (договор строительного подряда) устанавливает обязательства сторон по новому строительству, реконструкции и ремонту зданий и сооружений, а также по производству отдельных видов и комплексов подрядных работ (Приложение 2). Договор заключается между организацией, обеспечивающей финансирование строительства, - застройщиком, и организацией, выполняющей подрядные работы для застройщика по договору на строительство, - подрядчиком.

В состав подрядных работ ООО «Строймонтаж-Плюс» входят строительные и монтажные работы, а также работы по ремонту зданий и сооружений и другие виды работ согласно договору на строительство.

Предприятие в процессе хозяйственной деятельности выступает в качестве продавца предоставляемой услуги. А в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

В форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

После завершения всех работ на объекте строительства. Расчеты за объекты строительства отражаются исходя из договорной стоимости, которая определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

На основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

На условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Доход может определяться или по отдельным выполненным работам, или по объекту строительства в целом. При определении дохода по отдельным выполненным работам финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Объем выполненных работ определяется исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Данный расчет производится, когда объем работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Затраты по производству работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

При определении дохода по объекту строительства в целом финансовый результат у подрядчика выявляется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются как незавершенное производство и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

При выполнении строительных работ могут быть построены временные здания и сооружения. К ним относятся производственные, складские, вспомогательные, бытовые и общественные здания и сооружения, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ и обслуживания строительных рабочих. Такие объекты специально возводятся на период строительства. По завершении строительно-монтажных работ временные объекты подлежат либо списанию с учета в качестве инвентарного объекта (что сопровождается его ликвидацией с выполнением работ по демонтажу, разборке и дальнейшим оприходованием ценностей, которые могут быть повторно использованы в строительной организации), либо перемещению на новую строительную площадку.

Для выполнения строительных работ необходимы материальные и трудовые ресурсы, включающие материалы, детали и конструкции (далее - материалы), затраты труда рабочих (чел.-ч) и время использования строительных машин (маш.-ч.). Потребность в указанных ресурсах определяется сметными нормами на единицы измерения строительных работ. Нормы расхода ресурсов могут быть государственными, отраслевыми, территориальными или фирменными (индивидуальными). Объемы работ указаны в рабочих чертежах.

В строительстве труд является сложным и трудоемким процессом. Поэтому большинство работ здесь выполняется не отдельными рабочими, а группами рабочих - звеньями и бригадами. Численность бригад и продолжительность выполнения строительных процессов, а также размер оплаты труда зависят от трудоемкости работ. Трудоемкость определяется умножением норм труда на объемы работ. Под нормами труда понимаются нормы времени, нормы затрат труда, нормы обслуживания и нормы численности.

Нормы труда строго нормируются и разрабатываются методами технического нормирования, в процессе которого посредством специальных наблюдений за выполнением строительного процесса определяется норма затрат труда в чел.-ч. на единицу измерения работы.

Норма выработки рассчитывается как производная от нормы времени (нормы затрат труда), поскольку эти показатели обратно пропорциональны: чем больше норма затрат труда на единицу продукции, тем меньше норма выработки и наоборот.

Без норм труда и цены рабочего времени нельзя организовать труд и его оплату. Заработная плата - это плата за труд, цена труда за единицу времени.

В условиях рынка является товаром. Рынок становится объективным ценителем рабочей силы, формирует подлинную ее цену в зависимости от экономической ситуации в стране. При этом каждый трудоспособный человек имеет свою цену, на основе которой определяется цена часа, дня и месяца его работы.

2.2 Методика факторного анализа прибыли от продаж в строительных

организациях

Ключевой экстенсивной характеристикой современной коммерческой организации является объем продаж продукции, выполненных работ, оказанных услуг. При принятии решений и планирования деятельности организации показатели объемов продаж следует рассматривать как основной экстенсивный фактор, определяющий, с одной стороны, поступление средств от покупателей, и, с другой стороны, затраты ресурсов, прямо связанные с производством и реализацией отдельных видов продукции, работ, услуг. Иными словами, показатели объемов продаж являются основными экстенсивными факторными характеристиками, определяющими массу маржинальной прибыли. Помимо этого, показатели объемов продаж и производства оказывают влияние и на потребность в других ресурсах, затраты которых ранее были квалифицированы как условно-постоянные.

В организациях, выполняющих строительные работы и оказывающих строительно-монтажные и ремонтные услуги, в целях управления производственными процессами в некоторых случаях также как и при производстве продукции следует различать собственно объем продаж и объем выполненных работ и оказанных услуг. При этом показатель объемов продаж характеризует объем работ и услуг, принятых заказчиками, и может отличаться от фактически выполненных объемов, поскольку приемка результатов работ и услуг может занимать некоторое время. В силу этого объемы фактически выполненных, но не принятых работ в управленческом учете следует обособлять на счете «Основное производство» от работ, находящихся в процессе выполнения.

В производственном учете и анализе могут использоваться различные показатели объемов производства и продаж :

Стоимостные (в продажных ценах);

Натуральные (в штуках, весовых, объемных единицах и др.);

Условно-натуральные *в тоннах условного топлива и т.п.)

Трудовые и другие показатели, характеризующие время выполнения производственных операций (в человеко-часах, Машино-часах);

Элементностоимостные (в оценке по переменным затратам, по нормативной заработной плате, по нормативной стоимости обработки и т.п.)

При необходимости объем продаж отдельных видов продукции, работ, услуг может быть выражен не в продажных ценах, а в переменных затратах на единицу продукции, работ, услуг, что также позволяет характеризовать масштаб деятельности с помощью одной величины.

За методологическую основу показателей затрат возьмем концепцию директ-костинга. В таком случае финансовый результат от операционной деятельности будет формироваться путем вычитания из маржинальной прибыли суммы постоянных затрат:

где - прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг;

Маржинальная прибыль;

Постоянные затраты.

В самом общем виде факторная модель маржинальной прибыли в условиях применения позаказной системы учета затрат может быть представлена следующим образом :

MP = ? (Ii - VCi), (2.2)

где i - заказ или группа технологически и коммерчески схожих заказов (уникальный продукт или серия продуктов);

Ii - выручка от выполнения i-го заказа или группы заказов;

VCi - прямые переменные затраты по i-му заказу или группе заказов.

Рассмотрим применение данной методики на примере работы строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» за 2010-2011 гг.

При проведении план-факт анализа базой для сравнения будут являться запланированные значения маржинальной прибыли по намеченным заказам, а отклонения покажут успешность выполнения программы:

MP = ? (?Ii -?VCi)

Таблица 2.1. Расшифровка плановых и фактических переменных затрат по заказам

Подобные документы

Вопросы учета и анализа финансовых результатов. Сущность, экономическое содержание и роль прибыли в условиях рыночных отношений. Анализ и использование прибыли. Порядок формирования финансовых результатов, их бухгалтерский учет на примере ООО "ФудЕкс".

дипломная работа , добавлен 26.08.2009


Экономическая сущность, составные части финансовых результатов. Виды и содержание прибыли, задачи и проблемы бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов. Учет результатов от продаж продукции, учет прочих доходов и расходов, анализ и аудит.

дипломная работа , добавлен 15.07.2010


Организационно-методические аспекты учета и анализа финансовых результатов. Учет финансовых результатов деятельности организации. Анализ финансовых результатов деятельности организации. Формирование общей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

дипломная работа , добавлен 25.06.2004


Понятие финансовых результатов, порядок их формирования и учет. Приемы и методы анализа финансовых результатов. Оптимизация учета финансовых результатов и пути их увеличения на предприятии ЗАО "Электро-ком". Резервы роста прибыли и рентабельности.

дипломная работа , добавлен 18.11.2013


Понятие финансовых результатов деятельности организации. Направления использования прибыли предприятия. Основные документы, которые регулируют порядок составления и представления отчетности. Исходные данные для факторного анализа прибыли от продаж.

курсовая работа , добавлен 26.05.2015


Cтруктура и порядок формирования финансовых результатов. Правила учета финансовых результатов от обычных видов деятельноcти, прочих доходов и расходов. Отражение в бухгалтерской отчетности финансовых результатов (на примере предприятия ООО "Стэйринг").

курсовая работа , добавлен 15.05.2015


Теоретические основы финансовых результатов и использования прибыли предприятия. Цели и задачи бухгалтерского учета финансовых результатов. Организация синтетического и аналитического учета прибыли. Организация первичного учета продаж и прибыли от продаж.

курсовая работа , добавлен 24.01.2012


Теоретические основы учета и анализа финансовых результатов. Синтетический и аналитический учет финансовых результатов предприятия на примере ЗАО "Парфюм Новосибирск". Система показателей для оценки финансовых результатов и их практическое применение.

курсовая работа , добавлен 20.10.2010


Сущность и содержание бухгалтерского учета финансовых результатов. Организационно-экономическая характеристика и организация учета финансовых результатов ООО "Водоканал-сервис". Анализ прибыли данного предприятия от финансово-хозяйственной деятельности.

дипломная работа , добавлен 03.08.2010


Технико-экономическая характеристика ООО "Радамант". Действующая практика организации бухгалтерского учета финансовых результатов на предприятии. Учет финансовых результатов от обычной деятельности и формирование чистой прибыли. Анализ рентабельности.

Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ

Источники информации и основные задачи анализа. Выручка как источник поступления финансовых ресурсов и показателœей деловой активности предприятия. Виды и показатели прибыли. Порядок формирования чистой прибыли организации и ее распределœение. Виды и показатели рентабельности, факторы роста.

Финансовые результаты деятельности строительной организации характеризуют:

Выручка;

Показатели прибыли;

Показатели рентабельности.

Источниками информации для анализа являются бизнес-план и прогнозы экономического и социального развития организации, бухгалтерская и статистическая отчетность (форма № 1 ʼʼБухгалтерский балансʼʼ, форма № 2 ʼʼОтчет о финансовых результатахʼʼ, форма № 5 ʼʼПриложение к бухгалтерскому балансуʼʼ, форма 3кс), сметная документация, регистры бухгалтерского учета͵ накладные и др.

Общий финансовый результат деятельности организации - ϶ᴛᴏ выручка, которая является основным источником поступления финансовых ресурсов и денежных средств, а также характеризует и деловую активность предприятия (по выручке определяют рыночную долю предприятия и рассчитывают показатели оборачиваемости капитала предприятия).

Может быть определœена валовая и чистая выручка от реализации (они отличаются на величину косвенных налогов, ᴛ.ᴇ. НДС и акцизов), а также планируемая (прогноз на базе плана выполнения СМР) и фактическая (за выполненные и оплаченные объёмы СМР).

Показатели прибыли:

Сметная прибыль (плановые накопления) – сумма средств, определяемых нормативным методом в процентах от принятой базы начисления (от фонда оплаты труда или от себестоимости СМР) при разработке смет, необходима для покрытия расходов строительных организаций на развитие производства, социальной сферы и материального стимулирования;

Плановая прибыль - ϶ᴛᴏ сумма плановых накоплений, предусмотренных в смете, и плановой экономии затрат от снижения себестоимости СМР, определяемых по отдельным объектам, по выполняемым работам и целом по строительной организации;

Фактическая прибыль - ϶ᴛᴏ положительный финансовый результат деятельности предприятия (разница между доходами и расходами организации за период). Отрицательный результат принято называть убыток. При расчете прибыли используют показатель чистой выручки.

Прибыль предприятия формируется в процессе хозяйственной деятельности и находит свое отражениев бухучёте и отчетности.

Порядок формирования чистой прибыли организации (по форме № 2 ʼʼОтчет о финансовых результатахʼʼ, где показатель выручки определœен за вычетом косвенных налогов – НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) можно представить как:

Валовая прибыль = выручка – себестоимость;

Прибыль от продаж = валовая прибыль – коммерческие и управленческие расходы;

Прибыль до налогообложения = прибыль от продаж + прочие доходы (реализация имущества, продукции подсобных и вспомогательных производств, сдача имущества в аренду, доходы по ценным бумагам и др.) – прочие расходы (себестоимость реализованной продукции подсобных и вспомогательных производств, уплаченные штрафы, убытки от содержания объектов по прерванным договорам и законсервированным предприятиям, уценки производственных запасов, убытки от списания дебиторской задолженности и др.);

Прибыль от обычной деятельности = прибыль до налогообложения – обязательные платежи из прибыли (налог на прибыль, земельный, на имущество и др.);

Чистая (нераспределœенная) прибыль = прибыль от обычной деятельности ± чрезвычайные доходы (расходы).

Чистая прибыль используется в соответствии с уставом предприятия. За счёт нее осуществляется инвестирование производственного развития, выплачиваются дивиденды акционерам предприятия, создаются резервные и страховые фонды и т.д. При распределœении чистой прибыли крайне важно добиваться оптимизации пропорций между капитализируемой (часть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активов) и потребляемой (часть чистой прибыли, которая расходуется на выплату дивидендов, персоналу предприятия или на социальные программы) ее суммой с целью обеспечения:

Крайне важно го объёма инвестиций для производственного развития;

Крайне важно й нормы доходности на инвестированный капитал собственникам предприятия.

В случае если показатели выручки и прибыли характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всœем направления его деятельности, то показатели рентабельности являются относительными показателя эффективности деятельности предприятия, соизмеряющими полученный эффект с затратами или ресурсами, использованными для достижения этого эффекта.

Эти показатели используют для оценки деятельности предприятия и как инструмент в инвестиционной политике и ценообразовании.

Показатели рентабельности можно объединить в несколько групп:

· показатели, характеризующие окупаемость издержек производства и инвестиционных проектов;

· показатели, характеризующие рентабельность продаж;

· показатели, характеризующие доходность капитала и его частей.

Отметим, что как и в предыдущем случае можно определять сметный, плановый и фактический уровень показателœей.

Рентабельность производственной деятельности (окупаемость из­держек) R 3 исчисляется путем отношения прибыли от реализации продукции (П рп) , или чистой прибыли от основной деятельности (ЧП) , или суммы чистого денежного потока (ЧДП) , включающего чистую прибыль и амортизацию отчетного периода, к сумме затрат по реализованной продукции (3 рп) .

Она показывает, сколько предприятие имеет прибыли или само­финансируемого дохода с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции (работ, услуг), и может рассчитываться в целом по предприятию, отдельным его сегментам и видам продукции (работ, услуг). Последний показатель точнее предыдущих отражает результаты деятельности организации, поскольку учитывает не только чистую прибыль, но и всю величину собственных заработанных средств, поступающих в свободное распоряжение организации из оборота. Сумма прибыли должна быть небольшой, в случае если предприятие применяет ускоренный метод начисления амортизации, и наоборот. При этом в совокупности эти две величины довольно реально отражают доход предприятия, который должна быть использован в процессе реинвестирования.

Аналогичным образом определяется окупаемость инвестиционных проектов: полученная или ожидаемая сумма прибыли или чистого денежного потока от проекта относится к сумме инвестиций в данный проект.

Рентабельность продаж (оборота) рассчитывается делœением прибыли от реализации продукции (работ и услуг), или чистой прибыли, или чистого денежного потока на сумму полученной выручки (В). Характеризует эффективность производственной и коммерческой деятельности: сколько прибыли имеет предприятие с рубля продаж. Этот показатель широко применяется в рыночной экономике; рассчитывается в целом по предприятию и отдельным видам продукции (работ, услуг).

Рентабельность (доходность) капитала исчисляется отношением валовой прибыли и или чистой прибыли к среднегодовой стоимости всœего инвестированного капитала (КL) или отдельных его слагаемых: собственного (акционерного), заемного, основного, оборотного, операционного капитала и т.д.

Рентабельность - ϶ᴛᴏ обобщающий показатель, на который влияют как экстенсивные, так и интенсивные факторы. К экстенсивным факторам относится рост массы прибыли за счёт увеличения объёмов работ и влияния инфляции на уровень цен. Наиболее важные интенсивные факторы: совершенствование организации труда и производства, использования достижений технического прогресса, сокращение сроков строительства, повышение качества строительно-монтажных работ и т.д.

Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Финансовые результаты деятельности строительных организаций и их анализ" 2017, 2018.

Учет финансовых результатов на предприятиях строительного комплекса

Содержание
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов от основной деятельности
1.1. Понятие и состав финансового результата, методы и источники его анализа
1.2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов от основной деятельности
1.3. Сравнительная характеристика МФСО, ПБУ и МСА по учету финансовых результатов
2. Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов от основной деятельности на примере предприятия ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
2.1. Технико-экономическая характеристика ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
2.2. Бухгалтерский учет финансовых результатов от основной деятельности и их отражение в финансовой отчетности
2.3. Анализ финансовых результатов от основной деятельности
3 . Аудит финансовых результатов и разработка мероприятий по их улучшению на ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
3.1. Цель, задачи, план и программа аудита финансовых результатов
3.2. Заключение и ошибки аудита финансовых результатов
3.3. Мероприятия по улучшению финансовых результатов ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
Заключение
Список использованной литературы
Приложени

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января 1996 г //СЗ РФ, 1996, № 5, ст.410
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.)
2.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.)
3.Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под ред. В.И. Стражева. - Минск: Высшая школа, 2002. - 275 с.
4.Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 304 с.
5.Белов В.С. Управление прибылью: проблемы выбора, принятие финансовых решений.- Спб.: Приориет, 2004. - 385 с.
6.Бланк И.А. Управл ение прибылью.- К.: Ника-Центр, 2002. - 287 с.
7.Ворст И., Ревентлоу П. Экономика фирмы.- М.: Высшая школа, 2004. - 235 с.
8.Гиляровская Л.Т. Экономический анализ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 289 с.
9.Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. - М.: Дело и Сервис, 2002.
10.Грузинов В.П. Экономика предприятия и предпринимательство. - М.: СОФИТ, 2001. - 169 с.
11.Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности / Под ред. О.В. Ефимовой. - М.: Омега-Л, 2004. - 408 с.
12.Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. - М.: ЭКОНОМИСТЪ, 2004. -356 с.
13.Жданов С.А. Экономические модели и методы в управлении. - М.: Дело и сервис, 2001. - 176 с.
14.Зайцев Н.А. Экономика промышленного предприятия. - М.: Инфра - М, 2001.-425 с.
15.Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Финансы и статистика, 2001 - 344 с.
16.Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия. - М.: Центр экономики и маркетинга, 2004.- 376 с.
17.Ковалев В.В. Финансовый анализ.- М.: Финансы и статистика, 2003.-413 с.
18.Колчина Н.В., Поляк Г.Б. и др. Финансы предприятий. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 409 с.
19.Литвин М.И. Прогнозирование прибыли на основе факторной модели // Финансовый менеджмент. - 2002. - № 6.
20.Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дъякова В.Г. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия / Под ред. проф. Н.П. Любушина. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 1999. - 368 с.
21.Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П. Финансовый анализ. - М.: Приор, 2002. - 160 с.
22.Раицкий К. Экономика предприятия. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 364 с.
23.Русак Н.А., Стражев В.И. и др. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Мн.: Выш.шк., 2002. - 401 с.
24.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М,2001. - 336 с.
25.Стоянова Е.С., М.Г. Штерн. Финансовый менеджмент для практиков. - М.: Перспектива, 2003. - 239 с.
26.Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 359 с.
27.Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. - М.: Зеркало, 2003. - 503 с.
28.Файфер Б. Удвойте ваши прибыли: 78 способов сделать фирму высоко- прибыльной. Пер. с англ. - М.: Банки и биржи, 2006. - 272 с.
29.Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. Стояновой Е.С. - М.: Перспектива, 2007. - 345 с.
30.Финансовый менеджмент / Под ред. Поляка Г.Б. - М.: Финансы, 2007. - 438 с.
31.Финансы / Под ред. Дробозиной Л.А. - М.: Финансы, 2008. - 342 с.
32.Финансы / Под ред. Ковалевой А.М. М.: Финансы и статистика, 2003. - 404 с.
33.Финансы / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В., Сабанти Б.М. - М.: Юрайт, 2000. - 367 с.
34.Финансы в управлении предприятием / Под ред. А.М. Ковалевой. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 365 с.
35.Чернов В.А. Финансовая политика организации / Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 295 с.
36.Чернов В.А. Экономический анализ / Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 452 с.
37.Хорн Д. Основы управления финансами. Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 257 с.
38.Чечевицына Л.Н., Чуев И.Н. Анализ хозяйственной деятельности. - М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2001. - 352 с.
39.Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С. Методика финансового анализа. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 392 с.
40.Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа предприятия. - М.: ВЛАДОС, 2008. - 453 с.
41.Экономика предприятия / Под ред. С.А. Булатова. - М.: БЕК, 2002.-654 с.
42.Экономика предприятия / Под ред. В.Я. Горфинкеля - М.: ЮНИТИ, 2001. - 467 с.
43.Экономика предприятия / Под ред. проф. Н.А. Сафронова. - М.: Юристъ, 2001. - 608 с.
44.Экономическая стратегия фирмы / Под ред. Градова А.П.- Спб.: Специальная литература, 2005.- 364 с

Захарьин В.Р.

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельностиорганизаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо оторганизационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностейфинансового результата (другим является убыток), который формируетсяна счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

Участниками договора строительного подряда являются подрядныестроительные организации , организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также спецификаосуществления процесса оборота денежных средств, определяют и спецификуформирования финансовых результатов у каждого из участниковэтого договора.

В подрядных строительных организациях

При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, чтов отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.

С 1 марта 2001 года порядокрасчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля2001 года № 15, которым утверждены «Методические указания по определениювеличины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) - далее Методическиеуказания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮДпостановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственнойрегистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний,которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативныхдокументов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативногодокумента, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее времяне разработано.

Для строек,финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий,организаций и физических лиц, положения Методических указаний носятрекомендательный характер.

По объектам строительства,сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления,подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ попереходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а такжеполная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начатыхв 2001 и последующих годах.

Стоимость работ, подлежащихвыполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты завыполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативовсметной прибыли.

В случаях исчерпания сумм,предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резервсредств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьямсметы.

Методические указанияпредназначены для определения сметной прибыли:

• инвесторами (заказчиками - застройщиками) - при составленииинвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
• при подготовке сторонами договора, в т.ч. при подрядныхторгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоровзаказчиков с подрядчиками;
• подрядными организациями - при составлении ценовых предложенийна конкурсные торги;
• проектными организациями - при разработке сметной документации.

Сметная прибыль в составе сметной стоимостистроительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходовподрядных организаций на развитие производства и материальное стимулированиеработников.

Сметная прибыль является нормативной частью стоимостистроительной продукции и не относится на себестоимость работ.

В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимаетсявеличина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущихценах в составе сметных прямых затрат.

В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:

отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:

налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятийи организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправленияв размере не выше 5 процентов;

расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования,реконструкция объектов основных фондов);

материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведениемероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участиемработников в производственном процессе);

организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.

Из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметнойстоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не толькочисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будутнаправлены на цели, не имеющие производственного характера.

Отметим, что в других отраслях сферы материальногопроизводства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается отизложенного.

В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие видызатрат:

1. Затраты, не влияющие на производственную деятельностьподрядной организации, в т.ч. на:

• благотворительные взносы;
• развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
• добровольные пожертвования в избирательные фонды;
• премирование работников непроизводственной сферы;
• оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
• выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавкик пенсиям;
• компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
• оплату проездов в транспорте общего пользования;
• возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работниковдля выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной иразъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
• оплату подписки на газеты и журналы;
• оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
• страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социальногострахования и обеспечения медицинского страхования);
• на создание совместных предприятий;
• покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпускоми распространением ценных бумаг;
• содержание аппарата управления объединений, ассоциаций, концернов и другихвышестоящих органов управления;
• погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а такжепо отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке ЦентральногоБанка России);
• частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство,на обзаведение домашним хозяйством;
• содержание учебных заведений, состоящих на балансе строительных организаций;
• содержание подсобного сельского хозяйства;
• другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.

Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затратотносится к так называемым «нормируемым расходам» - расходам, по которымпроводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этихвидов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.

2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядокпополнения указанных средств предусматривается при заключении договоровподряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита наприобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажнойорганизации.

К ним относятся:

• содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектови учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детскихдошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытиерасходов при долевом участии организаций;
• строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
• техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новыхобъектов производственного назначения.

Не включение затрат, перечисленных в этом пункте в составсметной прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурныхподразделений, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам,осуществляется за счет нескольких источников - в частности, и за счетпокупателей работ и услуг этих производств (квартиросъемщиков - по услугам ЖКХ,родителей - по услугам детских дошкольных учреждений и т.п.). Включениерасходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точноеопределение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средствподрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляетсяневозможным.

В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включаетсяв цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) онавыявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат идоговорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми(сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

Отметим, что величина сметной прибыли, установленнаяМетодическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов(от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов - побетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагаетсяиз финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг,предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иногоимущества строительной организации, продукции и услуг подсобных ивспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, атакже доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов поэтим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения вбухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранееподобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях попланированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмомГосстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документне действует - утратил силу).

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов,выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором настроительство, определяется как разница между выручкой от реализацииуказанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам,установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчикуобъектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере ихоплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - помере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждениябанков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу),либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их вустановленном договором порядке заказчику.

При применении метода определения выручки по поступлениюсредств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемкиобъектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре посоглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов подвыполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершениявсех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг)устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя изусловий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетнойполитики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации(продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным дляопределения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг)организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далеепроводки, связанные с начислением НДС не указываются):

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета20 «Основное производство» - на сумму фактической себестоимостисданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета90, субсчет «Выручка» - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажныхработ;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99«Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажныхработ

на сумму полученногоубытка.

При определении прибыли от реализации основных средств ииного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) междупродажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов,предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной(восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества. Приэтом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам инематериальным активам.

В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группеопераций отражается проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму стоимости реализуемыхобъектов основных средств.

С кредита счета 01 , субсчет «Выбытие основныхсредств» списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, котораяформируется на этом счете (субсчете);

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основныхсредств;

дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму полученного убытка.

Финансовый результат от реализации прочих активов организации(включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.

Прибыль от реализации сторонним организациям продукции иуслуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница междустоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленнуюстоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, и ее себестоимостью.

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанныхопераций оформляется проводками:

дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных работ и услуг;

дебет счета 90 кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму полученного убытка.

Внереализационные (прочие) доходы учитываются по кредитусчета 91.

В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:

доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределамиот долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциями доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительнойорганизацией.

В бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой-

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредитсчета 91;

доходы от сдачи имущества в аренду - дебет счета 76 кредит счета 91 ;

суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной впрошлые годы в убыток как безнадежной к получению - дебет счета 51 «Расчетныесчета» кредит счета 91;

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другиевиды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредитсчета 91;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - дебет счетов учетанеучтенных поступлений кредит счета 91;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производствоми реализацией продукции (работ, услуг) - дебет счетов учета поступленийкредит счета 91.

Внереализационные (прочие) расходы учитываются соответственнопо дебету счета 91.

В состав внереализационных расходов включаются:

затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированнымпроизводственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В бухгалтерском учете такое списаниеотражается проводкой - дебет счета 91 кредит счета 20;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей иобъектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) - дебетсчета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам -дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

убытки по операциям с тарой - дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы»(или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

судебные издержки и арбитражные расходы -

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцийза нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещениюпричиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76 ;

суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а такжеотдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством- дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковойдавности истек, и других долгов, нереальных для взыскания - дебет счета91 кредит счета 62 или 76;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году - дебетсчета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;

не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственныхзапасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановкипроизводства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидациейпоследствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующихрезервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих наэти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров,аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями -дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат ;

убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены -дебет счета 91 кредит счета 94 ;

другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемыхв соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовыхрезультатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационныхдоходов - дебет счета 91 (99) кредит счета 68 .

Определение финансового результата в организации заказчика строительства

В настоящее время порядок формирования финансового результатав организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положенияпо бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом МинфинаРФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее - Положение по учету долгосрочныхинвестиций).

В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат узастройщика по деятельности, связанной со строительством, определяетсякак разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным всметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическимизатратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объектпо договорной стоимости его строительства в состав финансового результатавключается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами построительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Обращаем внимание на то что в настоящее времяимеется определенное противоречие между требованиями Положения по учетудолгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учетудолгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета,выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счетучета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного,включается в состав прибыли получателя этих средств - в данном случаезаказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестицийутверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиямиПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.

То есть схема бухгалтерских проводок при списании средствцелевого финансирования может быть следующей:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства.

Проводка делается по завершении строительства и передачеинвестору законченных строительством объектов;

дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованногоостатка средств целевого финансирования.

При отсутствии прочих доходов заказчика строительства именноэта сумма и будет являться налоговой базой по налогу на прибыль.

Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено,что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительствеобъектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связис осуществлением капитального строительства, в виде:

доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление(или начисление) сумм доходов отражается проводкой - дебет счета 76 кредитсчета 91 ;

штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственныхдоговоров. Бухгалтерская проводка - дебет счета 76, субсчет «Расчеты попретензиям» кредит счета 91 .

Обращаем внимание на то что отнесению в состав прочихдоходов подлежат только суммы претензий, иных санкций, признанных плательщикомили присужденных органами суда или арбитража;

доходов от возмещения причиненных убытков - дебет счета 62 или 76 или51 кредит счета 91;

прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей - дебет счета 62 кредит счета 91-1

дебет счета 91-9 кредит счета 99.

В данном случае, по нашему мнению, следуетиспользовать счет 91 (а не счет 90 или 99), так как по своемуэкономическому содержанию, получаемые доходы вряд ли можно отнести к доходам отобычных видов деятельности или к доходам, учитываемым непосредственно на счетеприбылей и убытков.

Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи сосуществлением капитального строительства, после расчетов в установленномпорядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

В составе убытков застройщики учитывают затраты, непредусмотренные сметной документацией, в частности:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальныхценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей -дебет счета 91-2 кредит счета 62

дебет счета 99 кредит счета 91-9;

убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленныхко взысканию с виновных лиц и организаций - дебет счета 91 кредит счета62 или 76;

убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основнымсредствам, выбывшим от стихийных бедствий - дебет счета 91 кредит счета01 .

Со счета 01 списываетсяостаточная стоимость выбывших объектов основных средств. Если при этомприходуются материалы или запасные части их приход отражается дополнительнойпроводкой по дебету счета 10 и кредиту счета 91;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкцииза нарушение условий хозяйственных договоров - дебет счета 91 кредит счета60 или 76;

расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета60, 76 или 70.

При превышении убытков над прибылью разница списывается насчет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав прочих капитальныхзатрат для включения их в инвентарную стоимость объектов (если этопредусмотрено проектно-сметной документацией, в противном случае убыткивозмещаются за счет прибыли заказчика).

Указанный порядок действует только в отношении специализированныхзастройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительствеобъектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи состроительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатових основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных отинвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимостьобъектов, а относятся в дебет счета 91.

Таким образом, безусловно, подлежит исчислению иналогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационныхопераций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатамосновной деятельности заказчика законодательными документами должным образом неурегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определенияфинансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход копределению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или,хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапамработ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определитьсметную стоимость выполненных работ).

Определение финансового результата в организациях-инвесторах

Об определении финансового результата у инвестора речь вестиможно только тогда, когда подобная деятельность для организации являетсяосновной (обычной).

Если инвестор выделяет денежные средства для финансированиястроительства объектов основных средств, предназначенных для использования впроизводственной или торговой деятельности (а не для продажи), вбухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования(как правило, чистой прибыли).

Если реализация (продажа) объектов основных средств,законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовыйрезультат определяется порядком, установленным для организаций других отраслейсферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продаживыступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и суммаоплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы ирасходы» , как это делается в тех организациях, для которых подобнаядеятельность не является обычной.

Следовательно, можно предложитьследующий порядок бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму затрат по объектамосновных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки,связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленнойтеме);

дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этоговида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случаеправомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством)таких объектов;

дебет счета 08 кредит счетов учета затрат - на сумму иныхзатрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкойк продаже;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимостиобъектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 01 - на сумму инвентарной стоимостипроданных объектов основных средств;

дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» - насумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;

дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимостипроданных объектов основных средств;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажиобъектов основных средств

дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму допущенногоубытка.

Приведенные бухгалтерские проводки могут претерпеть измененияв связи с уточнением нормативной и законодательной базы.

Особенности учета расчетов по налогу на прибыль в строительных организациях

Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыльв настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная сбухгалтерской отчетности за 2003 год.

Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесениеизменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политикуорганизаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введеннымсинтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г.№ 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесенынеобходимые изменения.

Временные и постоянные разницы, а также постоянные иотложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы привыполнении работ по договору строительного подряда (как разновидностиосуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только приформировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начисленииамортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а такжепри их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенногостроительства.

Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторамиили заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовыватьсяпрактически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договорустроительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализациейактивов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, изназвания положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормыПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характернополучение прибыли.

Инвестор при осуществлении финансированиястроительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможнаяприбыль может быть получена позднее - при использовании законченныхстроительством объектов в запланированных целях).

Заказчик в рамках работ по договору строительногоподряда получает прибыль по суммам, полученной оплаты затрат, связанных свыполнением своих договорных обязательств (затраты на содержаниезаказчика-застройщика). Общие принципы формирования подобных затрат аналогичныформированию накладных расходов в подрядных строительных организациях. Поэтомуотдельное их рассмотрение нам представляется нецелесообразным. По суммамстроительных материалов, оборудования к установке и т.п. разницы, обязательстваи активы возникнуть не могут, так как их движение не связано с непосредственнымполучением прибыли сторонами договора строительного подряда.

Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применениянорм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.

Для большей наглядности можно представить так называемый«жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянныеналоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временныеразницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельнорассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов илиобязательств и их отражение в бухгалтерском учете:

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговыеобязательства

Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условногодохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налоговогоубытка).

В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налогана прибыль:

В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются насчете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Инструкциейпо применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытиюсубсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтомусчитаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействиясубсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет «Налог на прибыль». При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов(на практике они будут трехзначными).

68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленнаяиз бухгалтерской прибыли);

68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;

68-3 «Отложенные налоговые активы»;

68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;

68-5 «Текущий налог на прибыль».

По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженнаяпо субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.

Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур,по нашему мнению , к каждому открываемому субсчету могут быть открытысчета по видам ПНО, ОНА или ОНО.

	Наименование показателя
	68-1
	68-2
	68-3
	68-4
	Итого оборотов
	Сальдо оборотов
	68-5

Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаютсяна счете 99 «Прибыли и убытки» , но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применениюПлана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а такжеих взаимодействие. При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могуттакже учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли,остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайныедоходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случаеможет быть открыто шесть субсчетов, например, «Чистая прибыль до налогообложения»,«Текущие расходы за счет чистой прибыли», «Налог на прибыль», «Чрезвычайныедоходы», «Чрезвычайные расходы», «Сальдо доходов и расходов на конец отчетногогода».

С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могутоткрываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций,связанных с учетом налога на прибыль:

«Постоянные налоговые обязательства»;

«Отложенные налоговые активы»;

«Отложенные налоговые обязательства».

Отдельный субсчет «Текущий налог на прибыль», понашему мнению , открывать нет необходимости, так как вся нужная информацияобобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрахбухгалтерского учета и отражается по субсчету «Налог на прибыль» счета 99.

Под постоянными разницами понимаются доходы ирасходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода иисключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так ипоследующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерскойприбыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, покоторым предусмотрены ограничения по расходам.

В частности, к таким видам расходов относятсяпредставительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходовналогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию,превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений внаучные фонды и т.п.;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачейна безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимостиимущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В данном случае разница возникает в связи с тем, что дляцелей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается,а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы ирасходы» (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основнойдеятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлениемразницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный)капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отраженов бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Подобные разницы возникают только при создании дочернихорганизаций или осуществлении операций по договора простого товарищества.Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобныеоперации имеют весьма опосредованное значение;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истеченииопределенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогахи сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном,так и в последующих отчетных периодах.

Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учетуубытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этомфактически установлено только одно ограничение - не может быть принят кналоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечениидесяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Изнорм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого кналоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибылисоответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммыналогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может бытьокончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а суммапостоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02,может быть определена только по истечении десяти лет после первого переносаубытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НКРФ - не ранее 2012 года);

5) прочих аналогичных различий.

Большая часть таких различий может возникать при отражении вбухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, всоответствии со статьей 270 НК РФ.

Под постоянным налоговым обязательством понимаетсясумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу наприбыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией(и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянногоналогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы,возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую наотчетную дату в данном регионе.

Из этого следует, что в данном случае расхождений сналоговым учетом не будет - даже в том случае, когда решением законодательногоили исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога наприбыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторонууменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном(бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налоговогообязательства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей иубытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции скредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02необходимо:

открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка,так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например,чрезвычайные расходы);

начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательствнеобходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями - по сумменалоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системынормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговыхобязательств) и по сумме этих обязательств.

В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:

под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующиебухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базупо налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, кобразованию которого приводят временные разницы.

В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом наприбыль понимается сумма, котораяоказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния наналогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приформировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованиюотложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

Расчет разницы, как правило, трудностей не вызывает.Разумеется, подобная разница возможна только тогда, когда для целейбухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисленияамортизации, либо амортизация начисляется по разным нормам;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческихрасходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периодедля целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Напомним, что документами системы нормативного регулированиябухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческихрасходов одним из двух способов - включение в полном размере в состав расходов,списываемых в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20«Основное производство»). Из этого следует, что временные разницы, описанные вданном подпункте, могут возникать только в тех строительных организациях, вучетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческихрасходов с включением их части в состав незавершенного производства;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию,а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учетесумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммыпросто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговуюбазу по налогу на прибыль (и других налогов - если по ним допущена переплата).

По нашему мнению, в данном случае требованиеотражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсемобоснованным - достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетовтаким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 «Расчетыпо налогам и сборам» (по соответствующему субсчету) в корреспонденции скредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского иналогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо.Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленнов виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерскойотчетности более информативны;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшенияналога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложенияв последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации о налогах и сборах.

Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разницпри перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время.Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммыперенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются.Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика дляцелей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убыткапрошлых лет отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)». При этом, если субсчета к этому счету и открывались,то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительныйсубсчет «Вычитаемые временные разницы» , где отражать сумму убытка,подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правилпризнания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточнойстоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Обращаем внимание на то что данный вид временныхразниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другиепричины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованиювременных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признаетсяодновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговомучете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные.

Объектом реализации в подрядных строительных организацияхявляется стоимость выполненных строительно-монтажных работ (незаконченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такиеразницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной сосновной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средствсписывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочиерасходы»);

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы,услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходовв целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущениявременной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временныхразниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета идля целей налогообложения применяются разные методы определения выручки отреализации строительной продукции;

7) прочих аналогичных различий.

Перечень прочих различий является весьма обширным и требуетотдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являтьсяразличия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервовпредстоящих расходов и платежей и т.п.

Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению,являются:

отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы.

В бухгалтерском учете допускаетсявключение в себестоимость строительной продукции стоимости НИОКРпропорционально объему продукции (ПБУ 17/02), а в налоговом - тольколинейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР).Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использованиерезультатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (сосчета 04 «Нематериальные активы») списывается в состав прочих расходов (дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») единовременнона момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговымзаконодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;

создание резерва сомнительных долгов.

В бухгалтерском учете размер резерва определяется наосновании расчета, для которого может приниматься только общая суммасомнительных долгов, а в налоговом - сумма долга, включаемого в резерв, зависитот срока образования задолженности;

при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложнойтехники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определенияи списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыевременные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем заотчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц отналогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемаяприбыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором -увеличивается (в последующие отчетные периоды).

Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же,что и причины возникновения вычитаемых.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерскогоучета и целей определения налога на прибыль.

Здесь разница может иметь место в том случае, когда нормаамортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации,определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходовот обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентныхдоходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенностифактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовомуметоду.

В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратитьвнимание на одну деталь - налоговое законодательство, в принципе, незапрещает применения различных методов (кассового и начислений) определениявыручки от реализации строительной продукции и финансового результата не толькодля целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношенииразличных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод,а при расчете налога на прибыль - метод начислений. Налоговые временные разницымогут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точкизрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки подругим налогам, значения не имеет;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

В данном случае, по нашему мнению, также можно былоиспользовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц.Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собойналоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочнымкредитам и займам» - в случае, если отсрочка представляется на срок,превышающий 12 месяцев);

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организациейза предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) дляцелей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В данном случае имеются в виду различия в схемах списанияпроцентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете.Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01.При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимостьприобретаемых активов (для внеоборотных активов - непосредственно, а дляоборотных - через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками илиподрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты заиспользуемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. Тоесть в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектовнематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования кустановке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибылиявляются очевидными;

5) прочих аналогичных различий.

Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различиймогут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные) Например, привосстановлении сумм неиспользованных остатка ранее созданного резерва на ремонтосновных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть посуммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества.

Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядокраспределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участникамидоговора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейсякаждому участнику.

Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятиясобственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системынормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.

Под отложенным налоговым активом понимается та частьотложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам,учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, понашему мнению, представляется более логичным).

При определении суммы отложенных налоговых активов должныучитываться все вычитаемые временные разницы. Приэтом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятностьтого, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностьюпогашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятностиПоложение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработкисоответствующих разъяснений, по нашему мнению , исключения делаться недолжны.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения илиполного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются илиполностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы,отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговыхактивов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей иубытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогахи сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода,так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налоговогоактива следующая:

• сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового активаза данный отчетный период;
• в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельныхвидов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается илиуменьшается;
• к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которомуучитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списанаполностью - то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового активадолжны равняться суммам, уменьшающим этот размер;
• если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остатоксуммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылейи убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Пунктом 15 ПБУ 18/02 дается следующее определение:

под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенногоналога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетныхпериодах.

Таким образом, по существу, отложенное налоговоеобязательство, представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на тучасть базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, ноучитывается для целей налогообложения.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенныеналоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникаютналогооблагаемые временные разницы.

Аналогичным является и порядок расчета суммы отложенногоналогового обязательства - как произведение налогооблагаемых временных разниц,возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую наотчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерскомучете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Приэтом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываютсядифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникланалогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражаетсяотложенный налог, уменьшающий величину условного расхода(дохода) отчетногопериода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражаетсяуменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счетначислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство привыбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено,списывается с дебета счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется повидам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемаявременная разница. То есть структура и наименование субсчетов, открываемых ксчету 77, могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов,открываемых к счету 09.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемыхвременных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенныеналоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаютсяв отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются вбухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств вкорреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счетучета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РоссийскойФедерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, какотчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенныхналоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговыхактивов:

дебет счета 68 кредит счета 77 - на сумму отложенного налоговогообязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

дебет счета 77 кредит счета 68 - на сумму уменьшения отложенногоналогового обязательства в последующих отчетных периодах.

Фактически этой проводкой отражается положительная разница вдоходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

дебет счета 77 кредит счета 99 - на сумму ранее учтенногоотложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовойприбыли.

Обращаем внимание на то, что операции по счету99 (как в случае списания отложенных налоговых активов, так и в случае списанияотложенных налоговых обязательств) к изменению задолженности по налогу наприбыль не приводят - сумма этой задолженности определяется по даннымналогового учета, а все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобызадолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям возможностьотражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства внетто-оценке - то есть, сумма активов уменьшается на сумму обязательств илинаоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учетотложенных налоговых активов и обязательств, в определенной мере носитвспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данныхбухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение толькосальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства.

Нельзя не обратить внимание и на два условия, приодновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансесальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства.Эти условия представляются очевидными, а их выделение в ПБУ 18/02 -необоснованным. Если не соблюдается первое условие (наличие в организацииотложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдироватьпросто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы иотложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль),то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02 не достигнуты.

В отдельный раздел ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль. Положения этого раздела вкратце можно свести к следующему.

При наличии отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражаетсяв два этапа:

сначала рассчитывается условный расход или условный доход по налогу наприбыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль идействующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу наприбыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учетуусловных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учетуприбылей и убытков. То есть, к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчетадля учета условного дохода;

• сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылейи убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденциис кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
• сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетныйпериод отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетовпо налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет поучету условных доходов по налогу на прибыль);

определяется, так называемый, текущий налог на прибыль, исходяиз величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства отчетного периода.

В том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учетеорганизации числится убыток, определяется текущий налоговыйубыток.

Например, в отчетном году возникливычитаемые временные разницы общей суммой 50 тыс. руб.; налогооблагаемые временныеразницы - 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» кредит счета 68, субсчет«Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговые активы» - 12тыс. руб. (50 тыс. руб. x 24%);

дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет «Отложенные налоговыеобязательства» кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 7,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. x 24%).

В отчетности могут быть отражены как обе указанные суммы -соответственно, в активе и пассиве баланса, так и одна - 4,8 тыс. руб.(нетто-оценка - 12 - 7.2) по строке 145 - в составе отложенных налоговыхактивов.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются вбухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов идолгосрочных обязательств. Следовательно, отложенные налоговые активыотражаются в первом разделе актива баланса, отложенные налоговые обязательства- в четвертом.

Кроме того, пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянныеналоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговыеобязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаютсяв отчете о прибылях и убытках.

В пункте 25 ПБУ 18/02 перечислены показатели, обязательные краскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при наличиипостоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условногодохода) по налогу на прибыль. Так как перечисленные показатели являютсявзаимосвязанными, а форма их представления жестко не определена, наиболеецелесообразным является табличное представление данных. При этом, исходя изобщеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерскойотчетности, данные следует представлять, как минимум, за два отчетных периода.Разумеется, в том случае, когда имеются данные за предыдущий отчетный период.

Применение норм ПБУ 18/02 при формировании себестоимости строительной продукции(строительно-монтажных работ)

Как уже отмечалось, выполнение требований ПБУ 18/02предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетнуюполитику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновьвведенным синтетическим счетам бухгалтерского учета (09 «Отложенныеналоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Кроме того,организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02фактически предполагает открытие дополнительных субсчетов - как к счетам учетаактивов и обязательств, движение которых влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, так и к субсчету «Налог наприбыль», открываемый к счету 68 «Расчеты по налогам исборам».

Применительно к вопросам формирования себестоимостистроительно-монтажных работ можно рекомендовать открытие дополнительныхсубсчетов (для обособленного отражения в учете отдельных видов расходоввозникающих временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц) к счетам учетапроизводственных затрат:

к счету 02 «Амортизация основных средств» - субсчет «Амортизацияобъектов основных средств, принимаемая для целей налогообложения», субсчет«Вычитаемые временные разницы по суммам начисленной амортизации объектов основныхсредств» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленнойамортизации объектов основных средств»;

к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» - субсчет «Амортизациянематериальных активов, принимаемая для целей налогообложения», субсчет «Вычитаемыевременные разницы по суммам начисленной амортизации нематериальных активов»и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы по суммам начисленной амортизациинематериальных активов»;

к счету 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчет «Общехозяйственныерасходы, принимаемые для целей налогообложения», субсчет «Постоянные разницы»,«Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»;

к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - субсчет«Начисленная заработная плата и иные выплаты, принимаемые для целей налогообложения»,субсчет «Вычитаемые временные разницы» и субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы».

В данном случае открытие дополнительногосубсчета обусловлено тем, что при формировании себестоимости продукции, работили услуг чаще всего постоянные разницы будут возникать именно приаккумулировании управленческих (и иных накладных) расходов. Разумеется, в томслучае, когда имеется вероятность возникновения по другим видам затрат,включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), к соответствующим синтетическимсчетам бухгалтерского учета, аналогичный субсчет также необходимо открывать;

ПБУ 18/02 устанавливает примерныйперечень хозяйственных ситуаций, приводящих к образованию вычитаемых иналогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, а также отложенныхналоговых активов и обязательств, но не содержит отдельных указаний поприменению требований Положения при формировании себестоимости продукции, работили услуг.

Наиболее рациональным представляетсярассмотрение вопросов применения требований ПБУ 18/02 применительно к элементамзатрат, включаемых в себестоимость строительной продукции. Подчеркнем, что, впринципе, постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые),постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства могут возникать привключении в себестоимость продукции расходов по любому элементу затрат. Напрактике же, по нашему мнению , наиболее часто временные разницы будутвозникать при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальныхактивов, а постоянные разницы - при осуществлении прочих расходов.

Для того, чтобы более наглядно уяснить порядок применения ПБУ 18/02 при формированиисебестоимости строительно-монтажных работ, представим процесс организации иведения учета в виде схемы:

Пунктир на схеме означает, чтоналоговые разницы участвуют в расчете отложенных налоговых активов иобязательств (а не учитываются в полном размере).

Из схемы очевидно, что в первомпроизводственном цикле (при начале осуществления предпринимательскойдеятельности или при начале применения требований ПБУ 18/02) отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства только формируются, но наразмер налога на прибыль не влияют.

Себестоимость выполненных строительно-монтажных работформируется посредством сложения сумм стоимости затрат, принимаемых для целейналогообложения и сумм налоговых разниц (временных и постоянных). Размеротложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на размерсебестоимости работ не влияет.

Рассмотрим образование постоянных и временных налоговыхразниц при осуществлении затрат, относящихся к отдельным элементамсебестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 18/02 в результатеприменения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета ицелей определения налога на прибыль могут образовываться как вычитаемые, так иналогооблагаемые временные разницы. Причиной образования разниц являетсяразличие в нормах амортизации, применяемой для целей бухгалтерского учета и дляцелей налогообложения.

Примерами таких различий могут быть: использованиедля целей бухгалтерского учета способов начисления амортизации, отличных отспособа, при котором амортизация начисляется пропорционально сроку полезногоиспользования, или, напротив, когда для целей бухгалтерского учета используетсяуказанный способ, а для целей налогообложения выбирается использованиенелинейного метода начисления амортизации.

В первом случае возникает положительная разница(амортизация для целей бухгалтерского учета выше, чем для целейналогообложения), называемая вычитаемой временной разницей.

Во втором - отрицательная, котораяназывается налогооблагаемой временной разницей.

Напомним, что:

• вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшитьсумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетнымили в последующих отчетных периодах;
• налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующемза отчетным или в последующих отчетных периодах.

Пример 1

По группе объектов основных средств принято решение о применении способаначисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Срокполезного использования - 5 лет. Общая стоимость группы объектов основныхсредств - 900 тыс. руб.

Для простоты расчета примем, что все объекты группы используются первыйгод.

В этом случае норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна - 300 тыс. руб. (900 х 5: (5 + 4 + 3 + 2 + 1)) или 25 тыс. руб.в месяц.

Для целей налогообложения используется линейный способ и, соответственно,норма амортизации будет равна 180 тыс. руб. = 900: 5 или 15 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница будет равна 10 тыс. руб. (ежемесячно).

Следовательно, в бухгалтерском учете надо сделать следующиепроводки:

дебет счета 20 кредит счета 02 - 15 тыс. руб. - на суммуамортизации, принимаемой для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 02, субсчет «Вычитаемые временные разницыпо суммам амортизации» - 10 тыс. руб.;

дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 24%).

Отметим, что сумма отложенных налоговых активов поамортизации, начисляемой по данной группе объектов основных средств будетувеличиваться в течение двух лет, еще один год (третий) она будет оставатьсянеизменной (так как на третий год нормы амортизации для целей налогообложения идля целей бухгалтерского учета будут равны), а в последующие два года -уменьшаться до нуля.

Досрочное списание сумм отложенных налоговых активов допускается только в случае выбытия объекта, в связи с использованием которогосоответствующие налоговые активы возникли.

Пример 2

Первоначальная стоимость, объектов группы нематериальных активов равна120 тыс. руб., срок полезного использования– пять лет. Для целей бухгалтерскогоучета применяется способ начисления амортизации пропорционально сроку полезногоиспользования, для целей налогообложения - нелинейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 24 тыс. руб.в год или 2 тыс. руб. в месяц, для целей налогообложения - соответственно48 тыс. руб. и 4 тыс. руб. То есть налогооблагаемая временная разница по данномуоснованию составит 2 тыс. руб. (4 тыс. руб. - 2 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 20 кредит счета 05 - 4 тыс. руб. - на суммуначисленной амортизации для целей налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 05, субсчет «Налогооблагаемые временныеразницы по амортизации объектов нематериальных активов» - 2 тыс.руб. (сторно);

дебет счета 68 кредит счета 77 - 480 руб. (2 тыс. руб. x24%).

По материальным расходам

При принятии к бухгалтерскому учетуматериально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимостиприобретения или заготовления, а при их отпуске в производство могутиспользоваться различные виды оценки (ФИФО, ЛИФО и т.д.). То есть временныеразницы и, соответственно, отложенные налоговые активы или обязательства могутвозникать только в том случае, когда для целей налогообложения и для целейбухгалтерского учета выбираются (и закрепляются в учетной политике организации)разные методы оценки списываемых в производство одноименныхматериально-производственных запасов.

Так как такая ситуация представляется маловероятной,особенности применения норм ПБУ 18/02 по данному элементу затрат, по нашемумнению, рассматривать нет необходимости.

По расходам на оплату труда

Как уже отмечалось, постоянные и временные разницы могут, впринципе возникать при осуществлении любых видов расходов. Однако приначислении и отнесении на себестоимость продукции, работ или услуг расходов,непосредственно связанных с оплатой труда, подобные ситуации будут являться,скорее исключением, нежели правилом. По текущим расходам малая вероятностьвозникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета обусловленатем, что соответствующие статьи главы 25 НК РФ содержат нормы, отсылающие ктрудовому законодательству.

В соответствии с ТК РФ формируется и себестоимостьстроительно-монтажных работ (в части расходов на оплату труда) для целейбухгалтерского учета. Из этого следует, что расхождения могут иметь местотолько в том случае, если для целей бухгалтерского учета принимаются расходы,не предусмотренные трудовым законодательством - то есть, если отраслевымтарифным соглашением, коллективным или индивидуальным трудовым договором,предусмотрены выплаты в суммах, превышающих суммы, предусмотренные ТК РФ, илиза выполнение трудовых функций в условиях, которые прямо в трудовомзаконодательстве не указаны.

Вряд ли отнесение таких выплат на себестоимость строительнойпродукции можно считать правомерным - и для целей бухгалтерского и для целейналогообложения, подобные расходы, по нашему мнению , должныосуществляться за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся враспоряжении организации после уплаты налогов). Такое списание расходов наразмер налоговой базы по налогу на прибыль повлиять не может.

Предположительно может создатьсяситуация, когда возникновение временных разниц (как вычитаемых, так иналогооблагаемых) будет обусловлено разными методами списания расходов наоплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет.

Например, если соответствующие резервыдля целей бухгалтерского учета создаются, а для целей налогообложения - нет.Ситуацию, в которой такой подход был бы целесообразен (или объяснен какими-тоэкономическими причинами) смоделировать трудно.

Отметим лишь, что при создании и использовании указанныхрезервов может возникнуть ситуация, когда формально расхождения должны иметьместо. Например, статья 324.1 обязывает налогоплательщика присоединять в конценалогового периода (календарного года) сумму неиспользованного резерва наоплату отпусков к налоговой базе по налогу на прибыль. Документы системынормативного регулирования бухгалтерского учета такого ограничения не содержат.Кроме того, трудовое законодательство теперь допускает не только переносотпуска на следующий год, но и соединение отпусков за два года. Разумеется,экономически правильным следует считать перенос остатка резерва (в части,относящейся к неиспользованным в данном календарном году отпускам) на следующийналоговый период. То есть определенные разногласия с налоговыми органами поданному вопросу могут иметь место, но, по нашему мнению, они должны бытьрешены в пользу налогоплательщика.

При осуществлении расходов по обязательному страхованиюработников (которые в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 255НК РФ также учитываются в составе расходов на оплату труда) могут возникатьтолько постоянные разницы.

Напомним, их основное отличие от временных разницсостоит в том, что они не участвуют (ни в текущем налоговом периоде, ни впоследующих) в формировании или корректировке налоговой базы по налогу наприбыль.

Уместно также напомнить, что налоговым законодательствомустановлены ограничения по размерам следующих расходов:

• по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей, выплачиваемой по договорамдолгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или)негосударственного пенсионного обеспечения работников - учитывается в целяхналогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов наоплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, предусматривающимоплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников - включаютсяв состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходовна оплату труда;
• по взносам по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительнона случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованнымработником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей- включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублейв год на одного застрахованного работника.

Напоминаем, что всоответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные разницы приводят к образованиюпостоянных налоговых обязательств, которые признаются организацией в томотчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и отражаются вбухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянноеналоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов поналогам и сборам.

В бухгалтерском учетесуммы разницы между фактическими выплатами страховым организациям и указаннымипредельными суммами отражаются проводками:

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»кредит счета 70, субсчет «Постоянные налоговые разницы» ;

дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» кредитсчета 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет третьего порядка «Постоянныеналоговые обязательства» - на сумму, определяемую как произведение постояннойразницы на ставку налога, действующую в данном отчетном периоде.

По прочим расходам

По данному элементу затрат вычитаемые временные разницы могутвозникать, преимущественно в случае применения разных способовпризнания коммерческих и управленческих расходов в себестоимостипроданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения.

Кроме того, перечень ситуаций, когда могут возникать вычитаемыевременные разницы, установленный пунктом 11 ПБУ 18/02, не являетсязакрытым - последним подпунктом этого перечня значатся «прочиеаналогичные различия».

Наиболее характерными примерами подобных различий, по нашему мнению, являются:

• отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательскиеи опытно-конструкторские работы;
• при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техникиглавой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списаниясумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерскогоучета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размеррезерва должен быть подтвержден расчетом.

При формировании накладных расходов более часто будутвозникать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговыеобязательства. Это связано с тем, что рядрасходов относящихся к накладным, для целей налогообложения принимаютсяв ограниченном размере. Это командировочные расходы, представительскиерасходы, в некоторых случаях (отсутствие лицензии и т.п.) оплаты услугобразовательных учреждений.