Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету « , утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример 1

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.

Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности	Значение строки до выявления ошибки, руб.	Значение строки после исправления ошибки, руб.	Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»			0,2 (50 100 руб. - 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»			0,5 (20 000 руб. - 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»			1,96 (5 100 руб. - 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»			9,09 (1 100 руб. - 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»			9,09 (220 руб. - 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»			9,09 (880 руб. - 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.

Пример 2

В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Исправление существенных ошибок

Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:

если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1. составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
2. сторнировать неправильные записи;
3. сделать правильные записи.

Пример 3

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 4

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».

Пример 5

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 6

В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существен­ной.

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.

В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.

Пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:

Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;

В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.

Информация о существенных ошибках

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1. характер ошибки;
2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Ошибки текущего года, обнаруженные до его завершения, исправляют в месяце выявления, а порядок исправления ошибок предшествующего года будет зависеть от их существенности и даты выявления.

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Порядок их исправления регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - ПБУ 22/2010)).

Порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов: периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010).

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.

Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или . Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; так же и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибка в учете текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).

Пример

В ноябре 2014 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.

Ошибка фактически допущена в августе 2014 г. Однако ее исправляют в ноябре 2014 г. (т.е. в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример

Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2014. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибка в учете предшествующего года

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.

Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010).

Несущественная ошибка предшествующего года. Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример

В декабре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

1800 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 19

1800 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

10 000 руб. - учтена сумма дохода.

Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был.

При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов (пп. 7-9 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:

До даты ее представления пользователям;

После представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);

После представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте ГНИВЦ ФНС России и в системе ГАРАНТ. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".

Пример

В феврале 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.

Ситуация 1

В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

Ситуация 2

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

11800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

110 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета .

Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 году, а выявлена в 2014 году. В этой ситуации ее исправляют в 2014 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2015 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2015 г. ошибку исправляют записями:

Ситуация 1

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 84

Ситуация 2

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84

11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68

1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 год (п. 15 ПБУ 22/2010). В ней, в частности, приводят следующие сведения:

Характер ошибки;

Сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;

Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);

Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок учета

Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.

Формирование стоимости внеоборотных активов . Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.

В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в и в себестоимость продаж (дебет счета "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

20 000 руб. - скорректирована стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02

350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44

350 руб. - списана доначисленная амортизация;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

350 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

350 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов. Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.

Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.

В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9

15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности - это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);

поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Существенность ошибки

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.

Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный Организацией уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример. Определение существенности допущенной ошибки

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб.

Такая же ошибка допущена и в налоговом учете.

Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более.

Наименование строки отчетности	Значение строки до выявления ошибки, руб.	Значение строки после исправления ошибки, руб.	Искажение значения строки отчетности в процентах (%)
1210 "Запасы"			0,2 (((50 100 руб. - 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 "Себестоимость продаж"			0,5 (((20 000 руб. - 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 "Прибыль (убыток) от продаж"			1,96 (((5 100 руб. - 5 000 руб.) / 5 100 руб.) x 100%)
2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"			9,09 (((1 100 руб. - 1 000 руб.) / 1 100 руб.) x 100%)
2410 "Текущий налог на прибыль"			9,09 (((220 руб. - 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 "Чистая прибыль (убыток)"			9,09 (((880 руб. - 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", 2410 "Текущий " и 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отчета о финансовых результатах составил 9,09%, то есть больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Пример. Расчет уровня существенности ошибки в твердой сумме

Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

По строке 1150 "Основные средства" - 5 млн руб.;

По строке 1230 "Дебиторская задолженность" - 3 млн руб.;

По строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

По строке 2110 "Выручка" - 24 млн руб.;

По строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - 1 млн руб.

Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., - 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5 x 5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а ошибки, превышающие 350 тыс. руб., - существенными.

Порядок исправления существенных ошибок

Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода, когда она была выявлена - до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

когда и какая ошибка допущена;

на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;

когда ошибка выявлена;

какими проводками исправлена ошибка;

какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:

если они выявлены до 31 декабря отчетного года - записями на дату выявления ошибки, то есть в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010);

если они выявлены 31 декабря отчетного года или позже - записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1) составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;

2) сторнировать неправильные проводки;

3) сделать правильные записи.

Пример

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. - в месяце обнаружения ошибки - производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов):

Пример

Организация в марте 2016 г. начислила за I квартал 2016 г. в неверной сумме - 60 000 руб. вместо 40 000 руб.

Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откоректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе отражают «1».

Пример

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но неправильной проводкой - Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вместо проводки Д 20 "Основное производство" - К 70.

В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 "Себестоимость продаж" по строке 2220 "Управленческие расходы").

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение.

Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж".

Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

Согласно п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Согласно п. 12 ПБУ 22/2010 в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно:

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример

В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года.

Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.

В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существенной.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» , Кредит счета -500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета - 500 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2015 года; «Прибыль и убытки» - 500 000 руб. – скорректирована сумма чистой прибыли.

В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» , Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета , Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.

Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

09.01.2013

Как нужно вносить исправления в бухгалтерский учет и отчетность?

В прошлый раз мы рассказали о . Теперь рассмотрим подробнее, как необходимо вносить исправления в бухгалтерский учет и отчетность.

Ошибка отчетного года, выявленная до его окончания

Такую ошибку исправляют, добавляя корректи­ровочные проводки в том месяце, в котором она вы­явлена. Результаты исправлений учитывают при формировании показателей годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 1

В ноябре текущего года бухгалтер ЗАО «Актив» обнару­жил, что в июле этого же года не была учтена сумма расходов по аренде помещения. Сумма неучтенных расходов равна 50 000 руб. (без НДС). Бухгалтер «Актива» в ноябре сделал проводку:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

Ошибка отчетного года, выявленная после его окон­чания, но до даты подписания годо­вой бухгалтерской отчетности

Если ошибка за отчетный год обнаружена в на­чале следующего года при формировании годовой бухгалтерской отчетности, нужно сделать коррек­тировочные проводки декабрем прошедшего года. Записи делают по тем же счетам бухучета, на кото­рых обычно следует отражать эту операцию.

Пример 2

Вернемся к примеру 1. Предположим, бухгалтер «Ак­тива» обнаружил ошибку не в ноябре прошедшего года, а в феврале текущего. Годовая бухгалтерская отчетность еще не была составлена и подписана. Бухгалтер «Актива» сделает проводку:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

50 000 руб. - отражена сумма расходов на аренду поме­щения в июле.

Результаты исправлений такой ошибки сразу учитыва­ются при формировании годовой бухгалтерской отчетности ЗАО «Актив» за прошедший год.

Существенная ошибка предыдущего года, выявленная по­сле даты подписания годовой отчетности, но до даты ее пред­ставления собствен­никам фирмы

Эту ошибку исправляют в таком же порядке, как и в предыдущей ситуации (см. пример 2). То есть де­лают корректировочные проводки, датированные декабрем прошедшего года. При этом если подпи­санная годовая отчетность уже была представлена каким-либо другим пользователям (например, в на­логовую инспекцию, банк, Росстат и т.д.), то взамен нее следует представить пересмотренную (исправ­ленную) бухгалтерскую отчетность.

Существенная ошибка предыдущего года, выявленная после представления годовой отчетности собственникам фирмы, но до даты утверждения этой отчетности

И в этом случае существенную ошибку исправ­ляют так, как показано в примере 2, - корректи­ровочными проводками, датированными декабрем минувшего года. По всем адресам, куда была пред­ставлена первоначальная бухгалтерская отчет­ность, нужно сдать пересмотренную (исправлен­ную). Кроме того, к исправленной бухгалтерской отчетности оформляют пояснения, где указывают причины корректировки этой отчетности.

Бухгалтеру на заметку

Правильно подготовиться к сдаче отчетности за 2012 год поможет популярный интернет-портал www.buhgod.ru

Срок сдачи годового отчета за 2012 год приближается. Мы позаботились об этом заранее, а Вы?

Существенная ошибка предыдущего года, выявленная после утверждения годовой отчетности

Такую ошибку исправляют следующим образом. Утвержденную годовую отчетность пересматривать (исправлять) нельзя (п. 10 ПБУ 22/2010).

Если существенная ошибка предыдущего года была обнаружена после утверждения бухгалтер­ской отчетности, ее исправляют непосредственно в том текущем отчетном периоде, в котором она была обнаружена (п. 9 ПБУ 22/2010). При этом корреспондирующим счетом в исправительных проводках должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Затем следует пересчитать соответствующие по­казатели прошлых отчетных периодов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности текущего года, в котором обнаружена ошибка, как если бы эта ошибка никогда не была допущена. Такой ме­тод правки называют ретроспективным пересче­том. Например, при выявлении в 2011 году ошиб­ки, допущенной в 2010 году, корректировать нужно только показатели отчетности 2011 года. При этом во всех балансах (за квартал, полугодие и девять ме­сяцев 2011 года) нужно пересчитать вступительное сальдо на 1 января 2011 года, как если бы неточность в 2010 году не была допущена. А в Отчетах о прибы­лях и убытках изменить сравнительные данные за все аналогичные периоды, начиная с того, в котором ошибка была совершена.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, бухгал­тер «Актива» в мае текущего года обнаружил ошибку по списанию расходов на аренду помещения за июль прошлого года. Сумма неучтенных расходов составила 50 000 руб. (без НДС). К этому времени годовая бухгалтерская отчетность фирмы уже была утверждена. Согласно учетной политике «Актива» такая сумма ошибки считается существенной.

Бухгалтер «Актива» в мае текущего года сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 60

50 000 руб. - отражена сумма расходов на аренду поме­щения в июле предыдущего года.

Несущественная ошибка предыду­щего года, вы­явленная после даты подписания годовой отчет­ности

Несущественную ошибку прошлого года, обна­руженную уже после подписания бухгалтерской от­четности за год, исправляют в том месяце текущего года, в котором она выявлена. При этом прибыли (убытки) прошлых лет, которые появляются при исправлении подобных ошибок, списывают на про­чие доходы и расходы текущего отчетного периода записями по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010). Тем самым несущественные ошибки участвуют в формировании финансового результата текущего года.

Имейте в виду: при исправлении несуществен­ных ошибок подписанную бухгалтерскую отчет­ность предыдущего года не пересматривают, срав­нительные показатели за прошлые отчетные годы не корректируют.

Пример 4

В марте текущего года бухгалтер ООО «Пассив» обнару­жил ошибку за август предыдущего. Списание расходных материалов для принтера на сумму 250 руб. (без учета НДС) не было отражено в бухучете. Бухгалтерская отчетность за минувший год была представлена в налоговую инспекцию, но еще не утверждена участниками фирмы. Согласно учет­ной политике «Пассива» ошибка в такой сумме является не­существенной.

Бухгалтер «Пассива» сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Убытки прошлых лет» КРЕДИТ 10 субсчет «Прочие материалы»

250 руб. - списана стоимость расходных материалов для принтера.

В следующий раз мы расскажем об упрощенных правилах исправления ошибок для малых предприятий. Следите за обновлениями на сайте Бухгалтерия.ру!

Порядок исправления ошибок в учете и отчетной документации регламентируется ПБУ 22/2010. Нормы ПБУ подразделяют ошибки на две группы:

• категория существенных ошибок;
• область несущественных ошибок.

Критерием существенности выступает возможность влиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности. Если одна ошибка или сочетание нескольких неточностей привели к субъективности принимаемых экономических решений, то такие неточности в учете принято считать значимыми. Порог существенности предприятия в абсолютном и процентном выражении устанавливают самостоятельно, отражая принятые за основу показатели в учетной политике.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности: основные правила

Для внесения исправлений в первичную документацию и учетные регистры используются такие приемы:

1. Коррекция ручным способом – применяется при внесении изменений в бумажные документы путем перечеркивания неверных данных одной линией (чтобы исходный текст остался читаемым) и созданием рядом правильной записи, утвержденной подписью ответственного лица с датой корректировки и печатью (п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
2. Сторнирование сумм – используется в случае неправильного отражения операции на счетах бухгалтерского учета. Суть метода в повторении неверной проводки красными чернилами с указанием суммы первой записи. Суммы по красным (сторнированным) корреспонденциям в учете будут вычитаться. В результате неправильная запись будет аннулирована, вместо нее можно составлять новую проводку.
3. Исправление ошибок в бухгалтерском учете при помощи дополнительных проводок применяется в ситуациях, когда все записи были сформированы правильно, но была допущена ошибка при отражении суммы операции. На недостающую сумму создается еще одна запись с участием тех же счетов, что и в первоначальном варианте.

Если сумма при отражении в учете проводкой была завышена, то дополнительной корреспонденцией проводится сторнирование излишка. Одновременно бухгалтер формирует справку-пояснение для обозначения причин появления неточностей.

ПБУ исправление ошибок в бухгалтерском учете привязывает к периоду их обнаружения:

• ошибки, допущенные в текущем периоде и выявленные до окончания года, можно исправить в месяце обнаружения;
• несущественные ошибки можно исправлять в месяце обнаружения даже при условии, что неточность была определена после окончания отчетного периода;
• если ошибки прошлого года выявились до момента утверждения отчетности, исправления вносятся декабрем отчетного года;
• при обнаружении ошибки в прошлом году после сдачи отчетности за этот период, корректировки вносятся текущим годом при помощи проводок с участием 84 счета.

В последнем случае необходимо дополнительно провести ретроспективный пересчет значений показателей отчетности. Его цель – показать в новой отчетности данные так, как бы они выглядели при отсутствии ошибок и результатов ее исправления. При наличии исправленных существенных ошибок на них указывают в пояснениях к отчетности.

Способы исправления ошибок на примерах

При анализе утвержденной и сданной отчетности ООО «Букет» за прошлый год была обнаружена ошибка. Бухгалтер не отразил проводками суммы, потраченные на оплату аренды помещений в размере 640 000 тысяч рублей. Предел существенности в учетной политике установлен на уровне 45 000 рублей.

Для исправления ошибки в текущем отчетном периоде делается запись:

• Д84 – К76 на сумму 640 000 рублей.

Этой корреспонденцией фиксируется в учете расход, который по ошибке не был отражен в прошлом году. Так как отчетность уже подана и утверждена, необходимо составить уточняющую декларацию по налогу на прибыль.

Методы исправления ошибок в бухгалтерских записях до окончания года можно рассмотреть на другом примере. 27.10 2017 сотрудники ООО «Букет» выяснили, что во 2 квартале расходы на рекламную кампанию нового товара были отражены в сумме 44 000 рублей (без НДС) вместо фактически потраченных 39 000 рублей (без НДС).

Ошибка исправляется октябрем 2017 года проводками:

1. Д44 – К60 на сумму 44 000 рублей (сторно) – сторнирование задолженности перед контрагентом.
2. Д90.2 – К44 на сумму 44 000 рублей (сторно) – аннулируется списание затрат на расходы по обычным видам деятельности.
3. Д44 – К60 на сумму 39 000 рублей – заново отражена задолженность перед контрагентом в правильном размере.
4. Д90.2 – К44 в сумме 39 000 рублей – затраты на рекламную кампанию отнесены на расходы обычной деятельности.